Borgstelling fiscaal aftrekbaar voor DGA

Veelal zien we in de praktijk dat een directeur-grootaandeelhouder (hierna: DGA) borg staat voor schulden die zijn vennootschap(pen) aangaan, dit via een borgstellingsovereenkomst. Wat fiscaal de consequenties zijn van een borgstelling wordt hieronder nader uiteengezet. Zoals reeds weergegeven komt een borgstelling in de praktijk vaak voor. Aangezien een DGA en zijn vennootschap(pen) zakelijk met elkaar dienen te handelen, zal een borgstellingsvergoeding aan de DGA (moeten) worden betaald. Dit zou een derde namelijk ook willen ontvangen indien een borgstelling afgegeven wordt.

Wat is van belang bij een borgstelling?

1. Zorg voor een zakelijk verhaal
2. Maak een borgstellingsovereenkomst op tussen de DGA en zijn BV
3. Laat de BV aan de DGA een borgstellingsvergoeding betalen
4. Stel notulen en een directie besluit op, hierin omschrijft u de overwegingen en uitgangspunten
5. Laat u adviseren door een fiscaal jurist / deskundige belastingadviseur

Een borgstellingsvergoeding wordt aangemerkt als een voordeel uit terbeschikkingstelling van vermogen [1]. Dit betekent derhalve dat de vergoeding die de DGA ontvangt zal worden belast in box 1 tegen een maximaal tarief van 52% [2]. Het bedrag dat de vennootschap zal betalen voor de borgstelling zal in aftrek kunnen worden gebracht tegen een gecombineerd tarief van zo'n 44% [3].

Uitoefenen borgstelling

Indien de DGA wordt aangesproken als borg, zal een bedrag moeten worden betaald aan de schuldeiser. Vervolgens heeft de DGA een vordering op de vennootschap even groot als het bedrag waarvoor hij is aangesproken (regresvordering). Een borg zal alleen worden aangesproken indien de vennootschap zelf niet aan de verplichting kan voldoen, hetgeen inhoudt dat de vordering die de DGA krijgt op de vennootschap over het algemeen niets waard is. Om het verlies tot uitdrukking te laten komen, kan de DGA de vordering afwaarderen (box 1 verlies). Deze wijze is door het Ministerie van Financiën goedgekeurd [4]. De rechter is het hier zeker niet altijd mee eens. In een uitspraak van de Hoge Raad (17 oktober 2014) kwam dit nog een duidelijk aan de orde. De belangrijkste vraag is: bent u de verplichting inzake de borg aangegaan als aandeelhouder of als bestuurder, een dunne lijn. De Hoge Raad stelt:

• Is er door de B.V. een vergoeding betaald waarvoor een onafhankelijke derde dezelfde aansprakelijkheid zou willen aanvaarden?

De grote vraag die naar voren komt bij het bovenstaande zijn de arresten inzake de onzakelijke lening. Is de regresvordering die de DGA ontvangt dan wel een zakelijke lening? Hierna zal ik hier verder op ingaan.

Onzakelijke borgstelling

Voor borgstellingen geldt hetzelfde als voor onzakelijke leningen, zoals dat is bepaald door de Hoge Raad op 17 oktober 2014. De vraag is derhalve in welke hoedanigheid de borg zich aansprakelijk heeft gesteld, in de hoedanigheid als aandeelhouder zijn de verliezen namelijk niet aftrekbaar. Dit zal het geval zijn indien de vennootschap op eigen kracht de lening niet had kunnen ontvangen. Indien de borgstelling wel zakelijk is, dan zal het verlies wel tot uitdrukking kunnen komen in box 1.

Indien de borgstelling als onzakelijk wordt beschouwd, dan zal het verlies niet in aftrek kunnen worden gebracht, echter deze zal wel tot uitdrukking komen in de kapitaalsfeer (derhalve pas bij liquidatie of bij verkoop van de vennootschap).

De vraag die bij hier vorengenoemde kan worden gesteld is, in hoeverre de uitlating van het Ministerie van Financiën in MvF 1 december 2008, nr. CPP2008/520M kan worden toegepast waardoor het verlies alsnog in aftrek kan worden gebracht. Ik ben van mening dat een beroep op opgewekt vertrouwen een goede kans van slagen heeft.

Wat zeggen rechters over een borgstelling ?

In de uitspraak van 17 oktober 2014, mr. 14/00955 (BNB 2015/13) is door de Hoge Raad geoordeeld dat de jurisprudentie over onzakelijke geldleningen tevens van toepassing is op het als borg handelen van een aanmerkelijk belanghouder. Daarbij dient de vraag gesteld te worden of de aanvaarding van de hoofdelijke aansprakelijkheid moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, waarbij het beslissend is of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden.

• Gerechtshof Arnhem Leeuwarden 28 november 2023: geen afspraken, geen borgstellingsvergoeding, geen aftrek.
• HR 14 september 2012, nr. 11/02105 (BNB 2013/12): voorziening vormen toegestaan door belanghebbende mag op het moment dat de borgstelling is aangegaan (verlies mag toegerekend worden aan het onderhavige jaar).
• HR 9 maart 2012, nr. 10/03641 (BNB 2012/188): voorziening vormen toegestaan door belanghebbende mag al op het moment dat de borgstelling is aangegaan (dat kan eerder liggen dan feitelijke betaaldatum)
• HR 8 juli 2011, nr. 09/03341 (BNB 2011/284): als een hoofdelijk medeschuldenaar een schuld voldoet, hangt het van de onderlinge bijdrageplicht af welke regresvordering op de overige medeschuldenaren ontstaat.
• HR 22 januari 2016, nr. 15/02128: belanghebbende is niet aangesproken door de bank uit hoofde van de borgstelling of als hoofdelijke schuldenaar. Derhalve kan belanghebbende geen voorziening vormen.
• HR 9 maart 2012, nr. 11/01714 (BNB 2012/189): voorziening vormen toegestaan door belanghebbende mag al op het moment dat de borgstelling is aangegaan.
• Hof Den Haag 22 maart 2016, nr. 15/00292: in 2005 en in 2008 worden financieringen door de bank aan een concern verstrekt. Voor beide leningen heeft de aandeelhouder zich als borg gebonden. Gezien de resultaten in de jaren voorafgaande aan 2005 en de destijds verstrekte zekerheden, kan de borgstelling als zakelijk worden beschouwd. De tweede financiering is verstrekt onder andere omstandigheden. Het vermogen van het concern was negatief én de bank keek naar de (financiële) privéruimte van de aandeelhouder. Deze omstandigheden leiden ertoe dat sprake is van een onzakelijke borgstelling.
• Hof Arnhem-Leeuwarden 22 maart 2016, nr. 15/00365: belanghebbende stelt zich borg voor € 150.000 voor de BV waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. In 2010 vormt belanghebbende een voorziening van € 150.000 en in datzelfde jaar gaat de BV failliet. Belanghebbende wordt vervolgens in 2011 door de bank aangesproken. Met de bank is afgesproken dat belanghebbende € 30.000 betaalt tegen finale kwijting. De inspecteur wilde een positief TBS-resultaat in aanmerking van € 120.000, waarop de kwijtscheldingswinstvrijstelling niet van toepassing zou zijn. Het Hof is van oordeel dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing is. (LET OP: cassatie ingesteld!)
• Hof Den Bosch 25 september 2015, nr. 14/00994: aan de BV van belanghebbende wordt een lening verstrekt door de bank. Belanghebbende stelt zich hiervoor hoofdelijk aansprakelijk en verleent een tweede zekerheidsrecht op zijn woning. Doordat de BV haar verplichtingen niet kan nakomen, wordt belanghebbende aangesproken. Doordat een onafhankelijke derde onder dezelfde omstandigheden en voorwaarden niet bereid zou zijn het debiteurenrisico, is de borgstelling onzakelijk.
• Hof Arnhem-Leeuwarden 8 januari 2014, nr. 13/00331: aan de BV van belanghebbende is een lening verstrekt van € 200.000 door de bank. Belanghebbende stelt zich hiervoor hoofdelijk aansprakelijk en verleent een tweede zekerheidsrecht op zijn woning. Er is geen borgtochtovereenkomst opgesteld en er is geen borgtochtvergoeding bedongen. Tussen partijen staat vast dat de lening niet onzakelijk was. Doordat de BV haar verplichtingen niet na kan komen, wordt belanghebbende aangesproken. Met de bank wordt afgesproken dat belanghebbende € 160.000 voldoet tegen finale kwijting. Belanghebbende mag € 160.000 ten laste brengen van de aangifte, doordat ten tijde van het aangaan van het krediet geen sprake was van een uitzichtloze situatie. Dat een borgtochtovereenkomst en -vergoeding ontbrak deed niets af aan het zakelijke karakter van de borgstelling.
• Rechtbank Noord Nederland, 4 mei 2017: borgstelling niet aftrekbaar. De borgstelling is niet vastgelegd, de borgstellingsvergoeding wordt niet betaald en de borg is op onzakelijke gronden verstrekt.
• Rechtbank Gelderland d.d. 9 januari 2020 (ECLI:NL:RBGEL:2020:61): een DGA staat borg voor financieringen van zijn BV. Na faillissement moet de DGA 50.000 euro aan de bank betalen uit hoofde van de borgstelling. De hieruit voortvloeiende regresvordering wordt in de aangifte Inkomstenbelasting ten laste van zijn inkomen gebracht. De Rechter (en fiscus) zijn van mening dat het een onzakelijke borgstelling betreft omdat de borgstelling voor onbepaalde tijd en ook voor toekomstige schulden van de BV. Een oneindige en voor onbepaalde tijd gesloten borgstelling is onzakelijk.
• Rechtbank Gelderland d..d 9 december 2020 (ECLI:NL:RBGEL:2020:6489): Mag er een voorziening worden gevormd voor een mogelijke aansprakelijkheidstelling van de bank. In dit geval wordt er verwezen naar het baksteenarrest van de Hoge Raad. De rechtbank oordeelt dat een voorziening in dit geval niet kan worden gevormd omdat de DGA niet aannemelijk maakt dat er op balansdatum/ aangifte datum een redelijke mate van zekerheid bestond dat de DGA zou worden aangesproken. Deze casus is qua bewijs aanlevering (wat ging de bank doen) niet goed gevoerd. De redelijke mate van zekerheid is onvoldoende onderbouwd.

Verdeling borgstelling bij gehuwden

Tot 2011 was in de jurisprudentie uitgemaakt dat bij gemeenschap van goederen de borgstellingsprovisie (en ander voordeel uit terbeschikkingstelling) toegerekend diende te worden aan de degene aan wie het vermogensbestanddeel kon worden toegerekend (het bestuur).

Vanaf 1 januari 2011 is wettelijk voorgeschreven dat bij gemeenschap van goederen de verdeling 50 / 50 is. Dit kan nadelig uitvallen indien de echtgenote geen inkomen heeft (indien en voor zover de borg wordt aangesproken en deze als verlies in aanmerking kan worden genomen).

Het bovenstaande is slechts een korte toelichting op de borgstelling en de terbeschikkingstellingsregeling. Hierover kan een artikel van wel 10 pagina's worden geschreven. Ingeval van een borgstelling, en de mogelijke afwaardering indien de borg wordt aangesproken, dient goed te worden beoordeeld wat de fiscale gevolgen zijn.

Advies DGA inzake borgstelling

Naast de borgstelling zijn er nog meer aandachtspunten voor de DGA, u kunt deze hier lezen. Zorg voor een juiste borgstellingsovereenkomst.