Lening DGA aan failliete BV - Jongbloed Fiscaal Juristen

Onzakelijke lening DGA

In dit artikel bespreken wij een uitspraak van het Gerechtshof 's Hertogenbosch d.d. 5 april 2023 waarbij een DGA een vordering op zijn failliete BV in box 1 wil afwaarderen. Afwaardering in box 1 kan substantiele voordelen opleveren omdat dit een voordeel van 40% van de vordering kan opleveren.

Wat is een onzakelijke lening ?

Van een onzakelijke lening is sprake als een geldlening door de DGA is verstrekt onder zodanige omstandigheden en voorwaarden dat een onafhankelijke derde deze geldlening onder die condities (en op dat moment) niet of alleen tegen een winstdelende rente zou hebben verstrekt. Het verlies op een onzakelijke lening is voor de DGA dan niet aftrekbaar. Op grond van goedkoopmansgebruik (het voorzichtigheidsbeginsel) kan de DGA het verlies op de lening in beginsel aftrekken van de winst in het jaar van waardevermindering, veelal zal de inspecteur dit niet (zomaar) accepteren.

Wat zeggen rechters over de onzakelijke lening?

De onzakelijke leningenleer is ontwikkeld door de Hoge Raad en is van toepassing in zowel de inkomstenbelastingsfeer (terbeschikkingstelling) als in de vennootschapsbelastingsfeer. In dit artikel kijken we naar de DGA in prive, derhalve de inkomenstenbelastingsfeer. De Hoge Raad heeft in diverse arresten (zie onder) aangegeven wat de denkrichting is bij de beoordeling van een onzakelijke lening.

Een Hoge Raad arrest van 9 mei 2008is het basisarrest over de onzakelijke lening . Op 25 november 2011 heeft de Hoge Raadvervolgens een aantal arresten gewezen, met daarin nadere uitleg over in de literatuur en in de dagelijkse praktijk gerezen vragen over de onzakelijke lening. Uit deze arresten wordt duidelijk dat de onzakelijke lening fiscaal gezien nog moet worden gezien als vreemd vermogen en dat dit moet worden getoetst op het moment dat de lening door de DGA wordt verstrekt.

De latere arresten van de Hoge Raadover de onzakelijke lening zijn feitelijk een aanvulling of nuancering op de arresten uit 2008 en 2011. Uit deze arresten wordt duidelijk dat er ook moet worden gekeken naar de ontwikkeling van de leningen nadat deze zijn verstrekt, een lening kan in de loop der tijd ook nog onzakelijk worden. Dit is een vaag gebied en sterk afhankelijk van de feiten en omstandigheden. Het leerstuk van de onzakelijke lening is nog niet afgerond, zo blijkt ook uit deze uitspraak van het Gerechtshof in 2023.

Onzakelijke lening fiscaal gezien

Er wordt de laatste tijd weer veel geprocedeerd over de onzakelijke lening tussen B.V.'s en / of de DGA en zijn B.V. Een duidelijke lijn is er nog niet. Uit een WOB-verzoek (eind 2017) is wel duidelijk geworden hoe de Belastingdienst tegen de onzakelijke lening aankijkt. De documenten kunt u hier raadplegen. In deze stukken staan een aantal interessante onderdelen, namelijk:

Schema's om een lening te beoordelen;
Overzicht uitspraken rechters;
Hoe beoordelen of leningsvoorwaarden zakelijk zijn;
Presentatie Belastingdienst over onzakelijke leningen.

Onzakelijke lening directeur-grootaandeelhouder

De onzakelijke lening is op dit moment binnen de fiscale wereld een veelbesproken onderwerp. In de praktijk komt het vaak voor dat een directeur-grootaandeelhouder (DGA) vanuit zijn B.V. een lening verstrekt aan de DGA in privé of vanuit privé aan de B.V. Deze lening is (in eerste instantie) gewoon een lening. De voorwaarden van de lening kunnen ervoor zorgen dat de Belastingdienst (en later ook de rechter) van mening is dat er sprake is van een zogenaamde onzakelijke lening.

Lening vanuit prive aan failliete BV en TBS regeling

Een BV heeft een negatief eigen vermogen op het moment dat de DGA een lening aan zijn BV verstrekt. Dit wil echter nog niet zeggen dat de BV niet meer aan haar verplichtingen kan voldoen. De inspecteur is van mening dat sprake is van een onzakelijke lening van de DGA en stelt dat de vordering – bij het faillissement van de BV – niet aftrekbaar is in box 1.

De feiten

DGA heeft een dealer schap en een garagebedrijf
Er is in 2010 onvoldoende werkkapitaal aanwezig en in overleg met de fiscalist heeft een herstructurering plaatsgevonden
50% van de aandelen in een dochteronderneming worden verkocht.
De holding van de DGA zegt toe een lening van 500.000 te verstrekken, dit geld wordt door de DGA geleend van een familielid.
De DGA leent van een familielid en leent het geld via zijn holding aan een dochteronderneming, dit heeft plaatsgevonden in 2011
Het dealer schap wordt in 2011 opgezegd en ontstaat onrust en het bedrijf gaat in 2017 failliet.
De DGA heeft de lening opgenomen in box 1 (TBS vordering) en over de rente belasting in box 1 voldaan.
In 2014 heeft de DGA de vordering deels (400.000 euro) afgewaardeerd.

Belastingdienst en rekening-courant

De Belastingdienst heeft een speciale site over de rekening-courant van de aandeelhouder (kijk hier). U kunt erop wachten dat de Belastingdienst in 2023 en 2024 strikter gaat kijken naar DGA's met een schuld aan hun B.V. Essentie volgens de Belastingdienst is het volgende:

Lening tegen zakelijke voorwaarden (voorwaarden die een bank ook zou stellen).
De lening moet schriftelijk worden vastgelegd.
Er moeten afspraken worden gemaakt over terugbetaling van de lening.
De B.V. heeft voldoende zekerheden.
De B.V. moet aan haar verplichtingen kunnen blijven voldoen als u de lening opneemt.
Als er onzakelijk wordt gehandeld, voldoet de lening niet aan de voorwaarden, de lening wordt dan gezien als inkomen.

Zakelijkheid rekening-courant

Iedere aandeelhouder dient zakelijk te handelen met zijn vennootschap(pen). Dit betekent dat de verstrekking, als de voorwaarden waaronder dit geschiedt, moet geschieden zoals dat ook tussen derden het geval zou zijn geweest. Om fiscaal niet tegen ongewenste gevolgen aan te lopen, dient u rekening te houden met het volgende:

Kijk goed naar de vermogenspositie van de schuldenaar (zou deze ook een lening van een derde kunnen ontvangen?).
Stel een zakelijke rente vast.
Kom een aflossingsschema overeen.
Leg de lening en de bijbehorende voorwaarden vast in een overeenkomst.
Indien het bovenstaande niet juist is vormgegeven, kan de Belastingdienst de rente gaan corrigeren en mogelijk de lening aanmerken als onzakelijk met alle gevolgen van dien.

Rente rekening-courantschuld tot € 17.500

Bij een schuld van de aandeelhouder tot € 17.500 hoeft geen rente in rekening te worden gebracht. Hier tegenover staat dat de schuld niet in box 3 mag worden opgenomen.

De onzakelijke lening, een toelichting van de fiscaal jurist

Voor het eerst is op 9 mei 2008 door de Hoge Raad een arrest gewezen waarbij afwaardering van een lening (die fiscaal ook wordt aangemerkt als lening) niet aftrekbaar is op grond van onzakelijkheid. Voor dit arrest volgde de fiscale kwalificatie van een lening de civielrechtelijke kwalificatie, tenzij sprake was van een deelnemerschapslening, een schijnlening of een bodemlozeputlening (deze laatste drie vormen werden geherkwalificeerd naar eigen vermogen). Het vorenstaande zal zich alleen voordoen indien geld wordt verstrekt door gelieerde partijen.

Op basis van het bovenstaande arrest en de arresten die hierop volgden is kort gezegd de afwaardering van een onzakelijke lening niet mogelijk, ondanks dat deze toch fiscaal wordt gezien als lening zijnde. De arresten maken het mogelijk om de rechtsverhouding als lening te duiden voor zover de debiteur aan zijn rente- en aflossingsverplichtingen voldoet. Pas op het moment dat afwaardering aan de orde komt, zal de Belastingdienst stellen dat sprake is van een onzakelijke lening en dat derhalve de afwaardering niet ten laste van de winst mag worden gebracht.

Op 25 november 2011 sprak de Hoge Raad zich ook uit over de onzakelijke lening. Toen is bekend geworden dat er gekeken moet worden na het moment van het verstrekken van de lening door de DGA, de lening moet echter ook worden gevolgd.

In deze casus wordt het dealer schap onverwacht opgezegd. Vervolgens ontstonden er problemen bij het andere automerk. In 2010 was het eigen vermogen negatief maar zat er nog goodwill en stille reserves in het bedrijf. De vooruitzichten waren op dat moment ook prima.

De inspecteur komt met weinig tot geen argumenten dat de lening niet “at arms Length” zou zijn. Er wordt ook niet aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke derde niet bereid zou zijn om destijds een lening te verstrekken. Dat het eigen vermogen in 2009 negatief was is onvoldoende om de lening als onzakelijk te bestempelen. De afwaardering in 2014 is terecht, aldus het Gerechtshof.

Toetsmoment onzakelijke lening

Het toetsmoment voor de beoordeling van de lening is in beginsel het moment van de verstrekking. Ook kan de lening op een later moment worden geherkwalificeerd naar een onzakelijke lening indien de crediteur uit onzakelijke motieven nalaat aanvullende maatregelen te treffen in het kader van zijn belangen als crediteur.

De vraag of sprake is van een onzakelijke lening wordt als volgt beoordeeld. Indien een geldverstrekking heeft plaatsgevonden onder zodanige voorwaarden en omstandigheden, dat daarbij door de geldverstrekker een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, dan is sprake van een onzakelijke lening.

Allereerst dient derhalve te worden gekeken of het rentepercentage zakelijk is vastgesteld op basis van de elementen uit de geldleningsovereenkomst. Staat vast dat de rente onzakelijk is, dan wordt deze gecorrigeerd naar zakelijke verhoudingen. Indien het niet mogelijk is de rente te corrigeren naar een zakelijke verhouding, waarbij een onafhankelijke derde nog bereid zou zijn geweest om de lening onder dezelfde voorwaarden te verstrekken, dan wordt de lening fiscaal wel aangemerkt als lening (rente is wel aftrekbaar / belast), maar kan het afwaarderingsverlies niet ten laste van de winst worden gebracht [2]. Gunstig is dat de bewijslast voor een onzakelijk debiteurenrisico rust op de inspecteur.

Indicatoren voor een onzakelijke lening

De indicatoren voor een onzakelijke lening zijn:

financiering aantrekken bij een bank is onmogelijk;
er is geen geldleningsovereenkomst aanwezig;
er zijn geen zekerheden gesteld;
er is geen aflossingsschema overeengekomen.

De onzakelijke lening wordt zowel geconstateerd bij leningen tussen B.V.’s (die gelieerd zijn) als bij een lening tussen de DGA en de B.V.

Onlangs sprak de Hoge Raad zich uit [3] over een rechtszaak waarin de inspecteur van mening was dat er sprake was van een onzakelijke lening. De DGA had namelijk zeer soepele voorwaarden gesteld. Zo was de afgesproken rente erg laag en was geen sprake van formele zekerheden of een aflossingsschema. De Hoge Raad gaf aan dat een lening zonder formele zekerheden niet automatisch onzakelijk is. Hierbij moet wel kunnen worden aangetoond dat geen sprake is van een schijnlening, deelnemerschapslening dan wel een bodemlozeputlening. In deze specifieke kwestie was de lening, zonder formele zekerheden, wel zakelijk. De Hoge Raad benadrukte wel dat als de overeengekomen rente niet zakelijk is, er voor de fiscale winstberekening wel van een zakelijk percentage moet worden uitgegaan.

Zoals hierboven weergegeven, kunnen bij de betreffende leningen veel discussies ontstaan. Zorg derhalve voor een tijdige en inhoudelijke beoordeling van een lening, zodat de negatieve fiscale consequenties voor zover mogelijk kunnen worden voorkomen.