Rolnr HR 43.050 bis
Rolnr Hof Amsterdam 03/4509
Zaaknr HvJ EG C-155/08
Derde Kamer (B)
Vermogensbelasting 1998
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 18 augustus 2009 met bijlage inzake:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Loop van het geding tot nu toe
1.1. Aan de belanghebbende is de hieronder in 1.4 te noemen navorderingsaanslag
vermogensbelasting 1998 opgelegd. Tegen die aanslag heeft hij bezwaar gemaakt
dat bij uitspraak van 11 november 2003 is afgewezen.
1.2. Daartegen heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof Amsterdam,
dat het beroep ongegrond heeft verklaard maar wel de in de aanslag begrepen
verhoging van ambtswege heeft verminderd wegens overschrijding van de redelijke
termijn.(1)
1.3. De belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie
ingesteld. Op 1 juni 2007 concludeerde ik tot het stellen van prejudiciële
vragen aan het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG).(2)
1.4. U bent - voor zover thans nog van belang - van de volgende feiten
uitgegaan:
"-3.1.1. Bij brief van 27 oktober 2000 heeft de Bijzondere belastinginspectie
te België spontaan inlichtingen verstrekt aan de Nederlandse Belastingdienst
(hierna: de Belastingdienst), bestaande uit fotokopieën van microfiches
met gegevens over financiële rekeningen bij Kredietbank Luxembourg (hierna:
KB-Lux) op naam van inwoners van Nederland.
-3.1.2. Nader onderzoek van de microfiches door de FIOD-ECD en de Belastingdienst
heeft het vermoeden opgeleverd dat belanghebbende houder was (geweest)
van een op de fiches vermeld rekeningnummer.
-3.1.3. De Inspecteur heeft belanghebbende een vragenbrief gedateerd 12
maart 2002 gestuurd (...)
(...)
-3.1.6. (...) In [de brief van 8 mei 2002; PJW] heeft belanghebbende verklaard
vanaf 1993 houder te zijn geweest van de bankrekening met rekeningnummer
0001 bij KB-Lux met de toevoeging dat hij na 1 januari 1990 geen andere
rekeningen heeft aangehouden.
-3.1.7. In reactie op een brief van de Inspecteur van 23 juli 2002 heeft
belanghebbende bij brief van 23 augustus 2002 verdere opening van zaken
gegeven en bescheiden overgelegd, met name over het verloop van de rekening
door de jaren.
-3.1.8. Verdere correspondentie tussen belanghebbende en de Inspecteur
heeft onder meer geleid tot een 'vastlegging afspraken', die onder meer
inhoudt:
'(...) Partijen zijn het er over eens dat de correctiebedragen enkelvoudige
belasting zoals vermeld in bijlage 1 juist zijn berekend op basis van de
beschikbare feiten, te weten de afschriften van de betreffende banktegoeden
en de door partij 1 (belanghebbende; Hoge Raad) desgevraagd verstrekte
informatie over stortingen en opnamen van die rekeningen. (...)
Partijen geven, uitsluitend uit praktische overweging, de voorkeur aan
het opleggen door partij 3 (de Inspecteur; Hoge Raad) van één navorderingsaanslag
vermogensbelasting 1997 in plaats van diverse belastingaanslagen met heffingsrente
en boete(beschikkingen) over de periode 1990 tot en met 2000.
Uit bijlage 1 blijkt de samenstelling van de op te leggen navorderingsaanslag
vermogensbelasting 1997 op zodanige wijze dat voor partijen duidelijk is
hoe het bedrag van die navorderingsaanslag tot stand is gekomen.
Partij 1 behoudt zich uitdrukkelijk het recht voor om in bezwaar en/of
beroep te komen tegen de op te leggen navorderingsaanslag 1997. Het bezwaar
en/of beroep kan geen betrekking hebben op de omvang van de correctiebedragen
enkelvoudige belasting en/of de vorm waarin de heffing heeft plaatsgevonden
(één navorderingsaanslag 1997); (...)'
-3.1.9. Aan belanghebbende is gedagtekend 12 november 2002 een navorderingsaanslag
vermogensbelasting 1998 opgelegd, mede inhoudende correcties inkomstenbelasting/premie
volksverzekeringen (1993-2000) en vermogensbelasting (1994-2001) en een
boete van 50 percent van de nagevorderde bedragen."
1.5. Op 21 maart 2008 heeft u bij tussenarrest(3) prejudiciële vragen gesteld
aan het HvJ EG, zulks in verband met belanghebbendes vijfde cassatiemiddel.
Dat middel betoogt dat het Hof Amsterdam ten onrechte oordeelde dat de
verlenging ex art. 16(4) Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna:
AWR) tot twaalf jaar van de navorderingstermijn ter zake van in het buitenland
gehouden of opgekomen belastinggrondslag niet in strijd is met het EG-verdrag.
Belanghebbendes overige vier cassatiemiddelen heeft u in het genoemde tussenarrest
reeds ongegrond verklaard. Uw prejudiciële vragen aan het HvJ EG en uw
dat Hof voorlichtende rechtsoverwegingen zijn opgenomen in de bijlage bij
deze conclusie.
1.6. Het HvJ EG heeft de zaak geregistreerd onder nummer C-155/08 en onder
de aanduiding "X tegen Staatssecretaris van Financiën". Bij beschikking
van de president van het HvJ EG van 26 mei 2008 is de zaak voor mondelinge
en schriftelijke behandeling en arrest gevoegd met de eveneens door u verwezen
zaak C-157/08 (E.H.A. Passenheim-van Schoot)(4) over dezelfde kwestie,
maar met enige verschillen (geen boete, geen bankgeheim), waardoor in die
zaak slechts één prejudiciële vraag nodig was, die gelijk luidde aan de
eerste vraag in de onderhavige zaak.
1.7. De advocaat-generaal bij het HvJ EG heeft in deze gevoegde zaken niet
geconcludeerd.(5) Op 11 juni 2009 heeft het HvJ EG arrest gewezen.(6) De
overwegingen van het HvJ EG en zijn antwoorden zijn opgenomen in de bijlage
bij deze conclusie.
1.8. Uw griffier heeft de partijen bij brief van 17 juni 2009 in de gelegenheid
gesteld om te reageren op het arrest van HvJ EG. Beide partijen hebben
van die mogelijkheid gebruik gemaakt.
2. Beoordeling van het resterende vijfde middel
2.1. In zijn reactie op het arrest van het HvJ EG stelt de Staatssecretaris:
"In voormeld arrest heeft het HvJ EG voor recht verklaard dat de artikelen
49 en 56 EG zich niet verzetten tegen een verlengde navorderingstermijn,
wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en
inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen
over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen
instellen.
In de onderhavige zaak staat vast dat belanghebbende een bankrekening aanhield
bij een bank in Luxemburg en dat hij het bestaan van die bankrekening en
de inkomsten daaruit heeft verzwegen. De inspecteur was niet op de hoogte
van het bestaan van deze bankrekening en was dan ook niet in staat om een
onderzoek daarnaar in te stellen. Ik meen dan ook dat het EG- recht niet
in de weg staat aan het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag
en dat het vijfde cassatiemiddel van belanghebbende faalt."
2.2. De belanghebbende heeft zich in zijn reactie op het arrest van het
HvJ EG gerefereerd aan uw oordeel.
2.3. De Staatssecretaris gaat er aan voorbij dat de Inspecteur (uiteraard)
wél op enig moment voorafgaande aan de oplegging van de navorderingsaanslag
aanwijzingen kreeg dat de belanghebbende over niet-aangegeven buitenlandse
spaartegoeden beschikte. Welk moment dat was, staat naar mij voorkomt nog
niet vast (zie 2.4).
2.4. Zoals uit de bijlage bij deze conclusie (onderdelen 4.6-4.9) blijkt,
meen ik dat het arrest van het HvJ EG impliceert dat termijnverlenging
disproportioneel is indien zij omvangrijker is dan nodig om noodzakelijke
inlichtingen uit het bronland te verkrijgen, c.q. (indien geen dergelijke
inlichtingen meer nodig zijn voor aanslagoplegging) dan nodig voor aanslagoplegging,
nu een buitenlandgeval waarin de fiscus over alle benodigde gegevens beschikt
voor aanslagoplegging, onvoldoende verschilt van een binnenlandgeval om
verdere termijnverlenging buiten de vijfjaarstermijn voor binnenlandgevallen
te rechtvaardigen. In casu had de fiscus daarom mijns inziens over aanslagoplegging
niet langer mogen doen dan ofwel vijf jaar na het ontstaan van de belastingschuld,
ofwel, indien hij pas tegen of ná het einde van die vijf jaar aanwijzingen
verkreeg over belanghebbendes spaartegoeden, zolang als na die verkrijging
redelijkerwijs nog nodig was om een "nuttig" bijstandsverzoek aan de Luxemburgse
fiscus te volvoeren en vervolgens de aanslagen op te leggen, c.q. (indien
geen dergelijk verzoek nodig is) om daarzonder de aanslagen op te leggen.
2.5. Naar mij voorkomt, leverde de brief van 27 oktober 2000 van de Belgische
fiscus (zie de boven geciteerde r.o. 3.1.1. van uw tussenarrest) op zichzelf
nog onvoldoende aanwijzingen op dat de belanghebbende over niet-aangegeven
buitenlandse spaartegoeden beschikte. De identiteit van de Nederlandse
rekeninghouders wier gegevens op de (fotokopieën van) microfiches stonden,
was kennelijk nog niet bekend: het zogenoemde Rekeningenproject richtte
zich immers in de eerste plaats op het vaststellen van die identiteit (zie
r.o. 2.1.4. van de uitspraak van het Hof Amsterdam). Nader onderzoek deed
pas het vermoeden rijzen dat de belanghebbende een van de rekeninghouders
was (zie r.o. 3.1.2. van uw tussenarrest). Het moment waarop de fiscus
de 'aanwijzingen' als bedoeld in het arrest van HvJ EG verkreeg, zal dus
ergens liggen tussen 27 oktober 2000 en 12 maart 2002 (de datum waarop
aan de belanghebbende een vragenbrief is gestuurd; zie r.o. 3.1.3 van uw
tussenarrest).
2.6. Nu de "aanwijzingen" er op wezen dat een verzoek om bijstand aan de
Luxemburgse fiscale autoriteiten geen "nuttig" effect zou hebben wegens
het aldaar vigerende fiscale bankgeheim, is "de tijd die noodzakelijkerwijs
moet verlopen om inlichtingen te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare
bestanddelen zijn aangehouden" in beginsel onbegrensd, zodat de twaalfjaarstermijn
in casu in beginsel geheel gebruikt kon worden. Dit is mijns inziens slechts
anders indien op enig moment vóór verloop van die termijn reeds zo veel
en zo duidelijk bewijs uit andere bron had verkregen dat internationale
bijstand overbodig was voor correcte aanslagoplegging.
2.7. De beoordeling van zowel het moment waarop de fiscus in casu "aanwijzingen"
verkreeg die - ware er geen bankgeheim hebben gegolden - voldoende waren
voor een "nuttig" bijstandsverzoek, als de vraag of op enig moment daarna
de fiscus vóór verloop van de twaalfjaarstermijn op andere wijze voldoende
bewijs had maar desondanks talmde met aanslaan, vergt feitelijk onderzoek.
De zaak zal daarom verwezen moeten worden voor onderzoek naar de vraag
of de fiscus ná verkrijging van de "aanwijzingen" ondanks het Luxemburgse
bankgeheim toch voort kon en zo ja, zulks voldoende voortvarend deed.
2.8. Zoals blijkt uit de bijlage bij deze conclusie, meen ik dat op de
belastingplichtige de stelplicht rust dat verlenging van de navorderingstermijn
disproportioneel was. De belanghebbende in deze zaak heeft in zijn reactie
op het arrest van het HvJ EG niets gesteld, maar ik meen dat hij aan de
stelplicht heeft voldaan omdat de motivering van zijn cassatieberoepschrift
reeds de - zij het meer abstracte - stelling omvat dat de verlenging van
de navorderingstermijn disproportioneel is.(7)
2.9. Ten overvloede merk ik op dat u een oordeel zult moeten geven over
de redelijke termijn van berechting, nu de belanghebbende ook een boete
is opgelegd. Ik verwijs, voor zoveel nodig, naar de uiteenzettingen daaromtrent
van mijn ambtgenoot Niessen in onderdeel 7 van diens conclusie in de bij
u aanhangige zaak met nr 07/10306.
3. Conclusie
Ik geef u in overweging het vijfde middel gegrond te verklaren en de zaak
te verwijzen voor feitelijk onderzoek.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A.-G.
1 Hof Amsterdam 18 januari 2006, nr. 03/4509, LJN AU9845, V-N 2006/19.2.1
en NTFR 2006/125 met commentaar Kors.
2 Conclusie van 1 juni 2007, nr. 43.050, LJN BB1327, V-N 2007/35.8 met
aantekening redactie, NTFR 2007/1193.
3 HR 21 maart 2008, nr. 43.050, na conclusie Wattel, LJN BA8179, BNB 2008/159
met noot Albert, V-N 2008/16.5 met aantekening redactie, H&I 2008/1.15
met commentaar Weber, NJB 2008/769, NTFR 2008/614 met commentaar Kors,
SEW 2008/109.
4 HR 21 maart 2008, nr. 43.670, LJN BC7249, BNB 2008/160 met noot Albert,
V-N 2008/16.4 met aantekening redactie, H&I 2008/1.16 met noot Weber, NTFR
2008/615 met commentaar Kors.
5 Brief van het HvJ EG van 12 februari 2009.
6 HvJ EG 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08, LJN BI8987, (X en Passenheim),
V-N 2009/29.6 met aantekening redactie, NTFR 2009/1742 met commentaar Barmentlo,
FutD 2009/1235 met commentaar redactie. Publicatie in H&I aangekondigd
(V-N 2009/29.6). Het arrest is ook besproken door J.M. van der Vegt, De
twaalfjaarstermijn: alle vragen beantwoord?, Tijdschrift voor formeel belastingrecht,
2009, nr. 5, p. 15-19.
7 Motivering cassatieberoepschrift van 10 april 2006, met name onderdeel
V.48 en V.52.
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
De langere navorderingstermijn en daardoor hogere boete bij niet-aangegeven
buitenlands inkomen of vermogen
Bijlage bij de conclusies van 18 augustus 2009 in de van het Hof van Justitie
van de EG teruggekeerde zaken met rolnummers:
- 43.050 bis (X. v Staatssecretaris van Financiën), door u bij tussenarrest
van 21 maart 2008, BNB 2008/159, verwezen naar het Hof van Justitie van
de EG (aldaar bekend onder zaaknummer C-155/08), en
- 43.670 (Passenheim-Van Schoot), door u bij tussenarrest van 21 maart
2008, BNB 2008/160, verwezen naar het Hof van Justitie van de EG (aldaar
bekend onder zaaknummer C-157/08).
1. Inleiding en overzicht
1.1. Deze bijlage gaat over de implicaties van de prejudiciële antwoorden
van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) op uw prejudiciële
vragen in de twee boven genoemde zaken. U stelde die vragen bij tussenarresten
van 21 maart 2008, BNB 2008/159(1) en BNB 2008/160.(2) Zij betroffen de
EG-rechtelijke houdbaarheid van de zeven jaar langere navorderingstermijn
ex art. 16(4) Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) voor grensoverschrijdende
gevallen van niet-aangegeven inkomen of vermogen en van de uit die langere
termijn voortvloeiende, in absolute zin hogere bestuurlijke boeten voor
grensoverschrijdende gevallen.
1.2. Thans moeten de antwoorden van het HvJ EG worden toegepast in deze
twee zaken (en in negen andere zaken die u in afwachting van 's Hofs arrest
had opgelegd). Dat doe ik in de twee separate conclusies waarbij deze bijlage
een bijlage is, op basis van de bevindingen in deze bijlage.
1.3. De twee zaken die u naar het HvJ EG heeft verwezen verschillen in
zoverre van elkaar dat aan de belanghebbende X in zaak 43.050bis behalve
een navorderingsaanslag ook een boete was opgelegd en dat diens zaak het
aanhouden van bankrekeningen betrof in een EG-lidstaat waar een fiscaal
bankgeheim gold (Luxemburg); aan Passenheim (zaak 43.670) daarentegen was
geen boete opgelegd (wegens toepasselijkheid van de inkeerregeling van
art. 67n AWR) en haar zaak betrof tegoeden in een EG-lidstaat waar de Nederlandse
fiscus wél met vrucht een verzoek om internationale bijstand kon neerleggen
(Duitsland).
1.4. Het HvJ EG maakt in de beantwoording(3) van uw vragen een in het Nederlandse
recht niet-bestaand onderscheid tussen twee soorten gevallen: die waarin
de fiscus wél c.q. niet beschikt over voldoende aanwijzingen om hem in
staat te stellen "nuttig" gebruik te maken van de internationale gegevensuitwisselingsinstrumenten
tussen de lidstaten; hij geeft voor het ene geval een andere strekking
aan de termijnverlenging dan in het andere geval: in het ene geval is de
termijnverlenging een middel tot vergroting van de kansen op ontdekking
en op navordering; in het andere geval is de verlenging een middel om "de(...)
autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om van de(...) andere lidstaat
inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen."
In het eerste geval is termijnverlenging tot 12 jaar gerechtvaardigd en
proportioneel omdat de buitenlandsituatie alsdan significant verschilt
van de binnenlandsituatie; in het tweede geval is een langere termijn dan
in het vergelijkbare binnenlandgeval slechts aanvaardbaar voor zover nodig
voor het verkrijgen van inlichtingen uit de bronstaat, omdat met die inlichtingenverkrijging
het buitenlandgeval niet meer voldoende verschilt van een binnenlandgeval
om een ongunstiger termijn voor verkrijging van rechtszekerheid te rechtvaardigen.
1.5. De Staatssecretaris van Financiën lijkt te menen dat slechts nog getoetst
hoeft te worden of de fiscus aan het einde van de algemene navorderingstermijn
beschikte over voldoende aanwijzingen om een "nuttig" bijstandsverzoek
te kunnen doen en dat bij een ontkennend antwoord op die vraag de nationaalrechtelijke
twaalfjaarstermijn ongedifferentieerd overeind blijft. Dat is mijns inziens
echter niet het geval. Zodra de fiscus voldoende aanwijzingen verkrijgt
om een "nuttig" bijstandsverzoek te kunnen doen - of dat nu in jaar 3 of
in jaar 8 is - begint er mijns inziens een andere termijn te lopen, nl.
de termijn die - indien de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar
overschreden wordt - niet meer tijd mag omvatten dan "de noodzakelijke
tijd (...) om van de(...) andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte
belastbare bestanddelen te verkrijgen" (of, zo voeg ik toe, om zonder bijstandsverzoek
meteen na te vorderen indien de verkregen aanwijzingen daarvoor al meteen
genoeg bewijskracht bezitten).
1.6. Het door het Hof gemaakte onderscheid in twee soorten gevallen en
zijn daaraan gekoppelde onderscheid in proportionaliteitstoets leidt voorts
tot bewijs(lastverdelings)problemen en enige andere complicaties.
2. Uw voorlichting van en prejudiciële vragen aan het HvJ EG
2.1. De navorderingsbevoegdheid vervalt door verloop van vijf jaar na het
tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (art. 16(3) AWR). Art. 16(4)
maakt daarop een uitzondering indien te weinig belasting is geheven over
een bestanddeel van enige belastinggrondslag dat in het buitenland wordt
gehouden of is opgekomen; alsdan vervalt de navorderingsbevoegdheid pas
door verloop van twaalf jaren.
2.2. In uw verwijzingsarrest HR BNB 2008/159 overwoog u, ter voorlichting
van het HvJ EG, als volgt over belanghebbendes stelling dat, kort gezegd,
de langere navorderingstermijn in strijd is met het vrije kapitaalverkeer
ex art. 56 EG-Verdrag:
"-3.9.1. Van artikel 16, lid 4, van de AWR kan een remmende werking uitgaan
voor het vanuit Nederland overbrengen naar of aanhouden van spaartegoeden
in een andere lidstaat van de EG of op het vanuit een andere lidstaat aantrekken
van spaartegoeden uit Nederland. Indien dit overbrengen of aanhouden geschiedt
met het oogmerk van belastingontduiking, is, naar redelijkerwijs niet voor
twijfel vatbaar is, niettemin op het overbrengen naar of aanhouden van
spaartegoeden in een andere lidstaat van de EG alwaar deze tegoeden renderen
- zijnde deze als zodanig geen kunstmatige handelingen als aan de orde
in onder meer HvJ EG 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Jurispr.
blz. I-11569 - het EG-Verdrag van toepassing, en heeft de betrokken spaarder
toegang tot de door dit verdrag gewaarborgde vrijheden.
-3.9.2. Uit het zojuist overwogene volgt dat hier sprake is van een belemmering
van de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheid van diensten- of kapitaalverkeer.
Vervolgens is de vraag of voor deze belemmering een toereikende rechtvaardigingsgrond
bestaat.
-3.10. De reden voor de invoering van de navorderingstermijn van twaalf
jaren is blijkens de parlementaire geschiedenis van de bepaling met name
gelegen in het gebrek aan toereikende controlemogelijkheden van de fiscus
met betrekking tot inkomens- of vermogensbestanddelen die in het buitenland
opkomen of worden gehouden (Kamerstukken II, 1989/90, 21 423, nr. 3, blz.
2):
'(...) De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de
vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten
inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus
in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland
overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De
controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden
in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort
of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst
tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere
landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert.
In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan
met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend
omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen
vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen
belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen
inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor
navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is,
met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd
te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen
niet lang genoeg is. (...)'
De invoering van een navorderingstermijn van twaalf jaren voor de hiervoor
genoemde situaties, terwijl voor het overige op grond van artikel 16, lid
3, van de AWR een navorderingstermijn van vijf jaren geldt, heeft de wetgever
als volgt toegelicht (Kamerstukken 1989/90, 21 423, nr. 3, blz. 2-3):
'(...) Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden
vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen
een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende
termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Behoudens
een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden
in andere landen niet voor. (Zie voor de in enkele andere landen geldende
navorderingstermijn bijlage 1 bij deze memorie.) Ook in het Nederlandse
belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte
navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te
lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt. Dat belang
weegt vooral zwaar in die gevallen waarin de belastingadministratie reeds
een definitieve aanslag heeft opgelegd of het besluit heeft genomen geen
aanslag op te leggen. Prof. mr. H. J. Hofstra spreekt in dit verband van
de consoliderende werking van de aanslag. (Inleiding tot het Nederlands
belastingrecht, 5e druk, blz. 276.) In samenhang daarmee wordt de navordering,
zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon
middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen
een bepaalde termijn kan worden toegepast. De vraag rijst welke termijn
dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn
van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende
welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene
wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht
het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke
gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen
worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg
steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove
schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus
zijn gehouden. In dit licht komt het mij redelijk voor dat de termijn waarbinnen
bij navordering een administratieve boete kan worden opgelegd, eveneens
wordt gesteld op twaalf jaren. Het lijkt mij in overeenstemming met de
strekking van artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de
rechten van de mens en de fundamentele vrijheden om voor administratiefrechtelijke
bestraffing termijnen te hanteren die niet langer zijn dan die welke gelden
voor de strafrechtelijke afdoening van delicten. Van belang is voorts dat
een termijn van twaalf jaren de uiterste is die, gelet op de termijnen
gedurende welke gegevens bij de belastingdienst plegen te worden bewaard,
in redelijkheid nog uitvoerbaar is te achten. (...)'
-3.11. De reikwijdte van artikel 16, lid 4, van de AWR is niet beperkt
tot gevallen waarin in het buitenland gehouden of opgekomen inkomens- of
vermogensbestanddelen aan het zicht van de Belastingdienst zijn onttrokken.
Deze bepaling is volgens haar bewoordingen ook van toepassing indien reguliere
heffing, dat wil zeggen anders dan bij wege van navordering, van Nederlandse
belasting over zulke buitenlandse bestanddelen achterwege is gebleven door
een andere oorzaak dan dat zij verborgen zijn gehouden voor de Belastingdienst
en buiten het bereik van de controlemogelijkheden van de Belastingdienst
zijn gebleven. Gesteld al dat voor die gevallen tot een door artikel 16,
lid 4, van de AWR veroorzaakte strijdigheid met het EG-Verdrag zou moeten
worden geconcludeerd, wil dat nog niet zeggen dat het gemeenschapsrecht
verlangt dat in geen (ander) geval aan die bepaling toepassing wordt gegeven.
Die conclusie volgt evenmin uit het nationale recht, nu volgens dit recht
wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing
niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen
en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (artikel 94 van de
Grondwet). Een niet met laatstbedoelde bepalingen verenigbare toepassing
tast de geldigheid van het betrokken wettelijke voorschrift als zodanig
niet aan.
-3.12. In het onderhavige geval gaat het om vermogen dat, respectievelijk
inkomsten die, in de jaren waarover is nagevorderd door de belastingplichtige
voor de Belastingdienst verzwegen zijn en die ook niet aan de Belastingdienst
zijn gemeld door de buitenlandse bank of door autoriteiten van de lidstaat
van vestiging van die bank. Op dit geval van navordering op de voet van
artikel 16, lid 4, van de AWR is derhalve van toepassing de redengeving
die in de hiervoor in 3.10 aangehaalde wetsgeschiedenis is genoemd. Derhalve
dient nader te worden onderzocht of die redengeving voldoende klemmend
is om de belemmering van het vrije verkeer van diensten of kapitaal te
kunnen rechtvaardigen.
-3.13. Blijkens de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de
Europese Gemeenschappen (zie onder meer HvJ EG 8 juli 1999, Baxter, C-254/97,
Jurispr. blz. I-4809, punt 18 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, HvJ
EG 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. I-02555, punt 35, en
HvJ EG 18 december 2007, C-101/05, Skatteverket tegen A, punt 55) vormt
de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen
belang, die een beperking van de door het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele
vrijheden kan rechtvaardigen.
-3.14. In de jaren waarop de onderhavige navorderingsaanslag betrekking
heeft (1993 tot en met 2001), vereiste het onderbrengen en aanhouden van
spaartegoeden in het buitenland, anders dan het geval was bij bankieren
in Nederland, in de regel geen betrokkenheid van derden die aan het zicht
van de Belastingdienst blootstaan. Daardoor, alsmede door de omstandigheid
dat - onverschillig of het gaat om lidstaten die wel of die niet een zogenoemd
bankgeheim kennen - voor buitenlandse banken geen renseigneringsplicht
bestaat jegens de Belastingdienst, doet de mogelijkheid voor de Belastingdienst
om verzwegen buitenlandse banktegoeden op het spoor te komen onmiskenbaar
aanzienlijk onder voor de opsporingsmogelijkheid met betrekking tot door
de spaarder voor de Belastingdienst verzwegen binnenlandse spaartegoeden,
waar zo'n renseigneringsplicht wél geldt. Zoals is opgemerkt in paragraaf
5 van de considerans van de Richtlijn van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing
op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, 2003/48/EC,
PB L 157, konden, bij gebreke van een coördinatie van de nationale belastingregelingen
voor inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, in het bijzonder
wat de behandeling van door niet-ingezetenen ontvangen rente betreft, de
ingezetenen van de lidstaten van de EG zich tot op dat moment in de lidstaat
waar zij woonachtig waren vaak onttrekken aan elke vorm van belastingheffing
op rente die zij in een andere lidstaat ontvingen. Weliswaar konden in
het tijdvak waarin met toepassing van de gewone navorderingstermijn van
vijf jaren met betrekking tot de onderhavige spaartegoeden navorderingsaanslagen
hadden kunnen worden opgelegd inlichtingen worden ingewonnen op grond van
de richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 december
1977, nr. 77/799/EEG, maar een reden om van een andere lidstaat in dit
kader het verlenen van medewerking te vergen kon redelijkerwijs niet aanwezig
zijn bij gebreke van een aanwijzing dat de betrokken belastingplichtige
mogelijkerwijs beschikte over inkomsten of vermogen, verworven of aangehouden
in die lidstaat (in casu Luxemburg). Het periodiek doen aan alle lidstaten
van een verzoek om inlichtingen dat alle Nederlandse (binnenlandse) belastingplichtigen
zou bestrijken, zou een onevenredig zware wissel hebben getrokken op de
medewerkingsbereidheid van die lidstaten, nog daargelaten dat dit bij lidstaten
die een bankgeheim kenden voorzienbaar geen resultaat zou opleveren. Evenmin
lijkt ter zake te doen het argument dat Nederland met andere lidstaten
bilateraal een overeenkomst had kunnen sluiten die erin zou voorzien dat
beide landen over en weer gegevens zouden uitwisselen over alle tegoeden
bij banken en de tot die tegoeden gerechtigden. In de onderhavige periode
gold tussen Nederland en Luxemburg niet een zodanige overeenkomst. In het
midden kan blijven of de administratieve uitvoerbaarheid van een dergelijk
uitwisselingssysteem toen reeds had kunnen worden verzekerd. Omdat Nederland
in ieder geval niet eenzijdig zulk een systeem in werking had kunnen stellen,
gaat het, naar het voorkomt, niet aan om het in gevallen als het onderhavige
ontbreken van controlemogelijkheden ten aanzien van buitenlandse banktegoeden
aan te merken als een omstandigheid die voor rekening van Nederland komt
en mitsdien niet kan bijdragen aan de rechtvaardiging van een navorderingstermijn
die langer is dan de termijn die geldt voor navordering in zuiver binnenlandse
situaties.
-3.15. Ten aanzien van een navorderingstermijn van twaalf jaren geldt ook
de eis dat deze maatregel geschikt en proportioneel dient te zijn in verhouding
tot de rechtvaardigingsgrond. Waar de kans dat de verzwijging van inkomsten
of vermogen alsnog aan het licht komt, toeneemt door tijdsverloop - zoals
het onderhavige geval illustreert -, kan van de controlemogelijkheden met
betrekking tot in het buitenland ondergebrachte of aangehouden spaartegoeden
niet worden gezegd dat zij met het verstrijken van de tijd navenant toenemen.
In zoverre zou een limitering van de navorderingstermijn met betrekking
tot zulke tegoeden niet voor de hand hebben gelegen. De reden waarom niettemin
door de wetgever is gekozen voor het beperken van de navorderingstermijn
tot twaalf jaren, is blijkens de wetsgeschiedenis hierin gelegen dat de
wetgever een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid hoe dan ook
niet vond stroken met het belang van de rechtszekerheid. Dit levert echter,
naar het voorkomt, geen argument op om de in geding zijnde navorderingsbevoegdheid
disproportioneel te achten voor de periode van twaalf jaren waartoe zij
is beperkt.
-3.16. Ingevolge artikel 67e van de AWR kan de Belastingdienst, als er
over een jaar door opzet of grove schuld van de belastingplichtige te weinig
belasting is geheven, bij de navordering van die te weinig geheven belasting
ook een boete opleggen van ten hoogste 100 percent van de te weinig geheven
en nagevorderde belasting. Die regeling brengt mee dat het verschil in
de lengte van de navorderingstermijn tussen (kort gezegd) binnenlandse
en buitenlandse situaties van respectievelijk vijf jaren en twaalf jaren
doorwerkt ten aanzien van de boete die bij navordering kan worden opgelegd.
Ook ten aanzien van dit verschil in de mogelijke beboeting rijst, gelet
op de arresten van het HvJ EG 25 februari 1988, Drexl, zaak 299/86, Jurispr.
1988, blz. 1213 en HvJ EG 2 augustus 1993, Commissie v. Frankrijk, C-276/91,
Jurispr. 1993, blz. I- 4413, de vraag naar verenigbaarheid van de regeling
met het EG-recht. In dit verband moet worden opgemerkt dat de Nederlandse
regeling, anders dan het geval was met de Italiaanse en Franse wetsbepalingen
die in die arresten aan de orde waren, geen verschil maakt in de zwaarte
van de op de overtredingen gestelde sanctie. Die sanctie bedraagt immers
ingevolge het zojuist genoemde artikel 67e van de AWR zowel in binnenlandse
als in buitenlandse situaties ten hoogste 100 percent van de in enig jaar
ontdoken belasting. Het is alleen het totaal van die jaarlijkse boeten
dat - door het verschil in termijn waarover de ontdoken belasting kan worden
nagevorderd - in beide situaties uiteen kan lopen. Indien dat verschil
is gerechtvaardigd, lijkt het daarmee corresponderende verschil dat optreedt
voor de boete in die rechtvaardiging te kunnen delen.
-3.17. Hoewel er derhalve goede argumenten lijken te zijn om de toepassing
van artikel 16, lid 4, van de AWR in gevallen als het onderhavige verenigbaar
te achten met het gemeenschapsrecht, is niet boven redelijke twijfel verheven
dat zich hier geen strijd met het gemeenschapsrecht voordoet. De Hoge Raad
zal daarom op de voet van artikel 234 EG het Hof van Justitie van de Europese
Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de hierna
onder 4 te vermelden vragen."
2.3. Uw verwijzingsarrest HR BNB 2008/160 (Passenheim) bevat identieke
overwegingen, zij het dat de boven geciteerde r.o. 3.16 ontbreekt omdat
in die zaak geen boete was opgelegd.
2.4. Uw prejudiciële vragen aan het HvJ EG luidden (zaak X, HR BNB 2008/159):
"1. Moeten de artikelen 49 en 56 EG aldus worden uitgelegd dat deze artikelen
niet eraan in de weg staan dat een lidstaat, voor gevallen waarin (inkomsten
uit) buitenlandse spaartegoeden voor de belastingdienst van die lidstaat
zijn verzwegen, een wettelijke regeling toepast die ter compensatie van
een gebrek aan effectieve controlemogelijkheden ten aanzien van buitenlandse
tegoeden, voorziet in een navorderingstermijn van twaalf jaren, terwijl
voor (inkomsten uit) spaartegoeden die in het binnenland worden aangehouden,
waar die effectieve controlemogelijkheden wél voorhanden zijn, een navorderingstermijn
geldt van vijf jaren?
2. Maakt het voor de beantwoording van vraag 1 verschil of de tegoeden
worden aangehouden in een lidstaat die een bankgeheim kent?
3. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, verzetten dan de artikelen
49 en 56 EG zich evenmin ertegen dat een boete ter zake van de verzwijging
van het inkomen of vermogen waarover belasting is nagevorderd, wordt bepaald
naar evenredigheid van het over die langere periode nagevorderde bedrag?"
In HR BNB 2008/160 (Passenheim) stelde u alleen de eerste vraag omdat in
die zaak geen boete was opgelegd en de banktegoeden werden aangehouden
in een land zonder fiscaal bankgeheim (Duitsland).
2.5. De geciteerde overwegingen en de ontkennende formulering in uw vraagstelling
("niet eraan in de weg"; "verzetten zich evenmin ertegen") laten weinig
twijfel bestaan over het volgens u juiste antwoord op uw vragen en de daarvoor
geldende argumenten. U vroeg het HvJ EG in wezen hetgeen Meij genoemd heeft
"groen licht" voor het door u gewenste antwoord.(4)
3. Het prejudiciële antwoord van het HvJ EG
3.1. Het HvJ EG heeft de twee zaken gevoegd(5) (rolnummers C-155/08 (X.)
respectievelijk C-157/08 (Passenheim-van Schoot)) en voor een belangrijk
deel geantwoord overeenkomstig het door u voorgestane antwoord. Het HvJ
EG maakt echter ook een door u (en door de wetgever) niet gemaakt onderscheid
tussen twee soorten gevallen voor wat betreft de (on)toelaatbaarheid van
de langere navorderingstermijn met concomitante boeteverhoging.
3.2. Over het bestaan van een beperking van de vrijheid van het kapitaalverkeer
zijn het HvJ EG en u het eens (zie r.o. 3.9.-3.9.2 van uw verwijzingsbeschikking
HR BNB 2008/159). Het HvJ EG overweegt ter zake:
"Bestaan van een beperking van de vrijheden van verkeer
(...)
32 In dit verband zij eraan herinnerd dat artikel 49 EG zich verzet tegen
toepassing van elke nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten
van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten
binnen één enkele lidstaat (...).
33 Bovendien vormen met name maatregelen van een lidstaat beperkingen van
het kapitaalverkeer in de zin van artikel 56, lid 1, EG wanneer zij de
ingezetenen van deze staat ervan weerhouden, in andere lidstaten leningen
te sluiten of investeringen te verrichten (zie met name arrest van 26 september
2000, Commissie/België, C-478/98, Jurispr. blz. I-7587, punt 18).
34 In casu blijkt uit artikel 16, leden 3 en 4, AWR dat wanneer een aanslag
achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de Nederlandse
belastingautoriteiten de belasting kunnen navorderen binnen een termijn
van vijf jaar voor tegoeden en inkomsten uit Nederland en binnen een termijn
van twaalf jaar voor buitenlandse tegoeden of inkomsten.
35 Zo de Nederlandse wetgever, door aan het heffingsrecht van de belastingautoriteiten
een maximumnavorderingstermijn te stellen, belastingplichtigen met woonplaats
in Nederland op deze wijze rechtszekerheid heeft willen bieden wat hun
fiscale verplichtingen betreft, is deze voor tegoeden en inkomsten uit
een andere lidstaat dus pas na twaalf jaar verkregen in plaats van na vijf
jaar.
36 Dit verschil in behandeling naargelang van de plaats waar de spaartegoeden
zijn ondergebracht, verdwijnt niet doordat de belastingplichtige altijd
in staat is, zoals de Nederlandse en de Belgische regering hebben benadrukt,
zijn in het buitenland aangehouden tegoeden en de inkomsten daaruit aan
de fiscus aan te geven.
37 Het volstaat immers op te merken dat, voor binnenlandse tegoeden of
inkomsten, de navorderingstermijn - zoals de Nederlandse regering ter terechtzitting
heeft erkend - niet wordt verlengd in geval van verzwijging voor de fiscus.
Dit is het geval wanneer binnenlandse tegoeden of inkomsten die niet op
een bankrekening worden aangehouden of niet van een dergelijke rekening
afkomstig zijn en dus niet onder de aangifteplicht(6) vallen, niet aan
de fiscus worden aangegeven. Wanneer een belastingplichtige nalaat dergelijke
binnenlandse tegoeden of inkomsten aan de fiscus aan te geven, verkrijgt
hij bijgevolg reeds na vijf jaar de zekerheid dat deze niet meer zullen
worden belast, terwijl in geval van niet-aangifte van tegoeden of inkomsten
uit een andere lidstaat, deze zekerheid pas na twaalf jaar wordt verkregen.
38 Wanneer samen met de navordering van belasting een geldboete wordt opgelegd,
wordt deze boete bovendien berekend op basis van het nagevorderde bedrag
en dus op basis van de periode waarop de navordering betrekking heeft,
hetgeen betekent dat de belastingplichtige in geval van toepassing van
de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR het risico
loopt een geldboete te krijgen die is berekend op basis van een langere
navorderingsperiode dan de periode die in aanmerking kan komen wanneer
de belastbare bestanddelen waarover belasting wordt nagevorderd, in Nederland
zijn aangehouden of opgekomen.
39 Daarom kan toepassing van een verlengde navorderingstermijn op belastingplichtigen
met woonplaats in Nederland voor buiten deze lidstaat aangehouden tegoeden
en inkomsten daaruit, het voor deze belastingplichtigen minder aantrekkelijk
maken om tegoeden naar een andere lidstaat over te brengen teneinde de
aldaar aangeboden diensten af te nemen dan om in Nederland deze tegoeden
aan te houden en financiële diensten af te nemen.
40 Bijgevolg vormt een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de
orde is, een bij de artikelen 49 EG respectievelijk 56 EG in beginsel verboden
beperking van zowel het vrij verrichten van diensten als het vrije verkeer
van kapitaal."
3.3. De 'noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen'
en 'de bestrijding van belastingfraude' kunnen deze beperking echter rechtvaardigen
(r.o. 45-46), mits (r.o. 47) de langere navorderingstermijn (i) geschikt
is om die gerechtvaardigde beleidsdoelen te verwezenlijken, en (ii) niet
verder gaan dan daartoe noodzakelijk is. Het HvJ EG acht de Nederlandse
maatregel geschikt:
"49 (...) dat de verlenging van een navorderingstermijn, hoewel zij als
zodanig de onderzoeksbevoegdheden van de belastingautoriteiten van een
lidstaat niet doet toenemen, deze autoriteiten toch de mogelijkheid biedt
bij ontdekking van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen
waarvan zij niet op de hoogte waren, een onderzoek in te stellen en een
navorderingsaanslag op te leggen wanneer blijkt dat deze bestanddelen niet
of voor een te klein bedrag in de belastingheffing waren betrokken.
50 Zoals is aangetoond door de feiten in het hoofdgeding in zaak C-155/08,
geldt dit ook wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat kennis
krijgen van het bestaan van belastbare bestanddelen die worden aangehouden
in een andere lidstaat die het bankgeheim kent.
51 Bovendien kan toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn
voor belastbare bestanddelen die in een andere lidstaat zijn aangehouden
of opgekomen, belastingplichtigen met dergelijke tegoeden ervan weerhouden,
deze tegoeden of de inkomsten daaruit voor de fiscus te verzwijgen, teneinde
te vermijden dat hun naderhand een navorderingsaanslag alsmede, in voorkomend
geval, een geldboete worden opgelegd, die allebei worden bepaald op basis
van een periode die tot twaalf jaar kan belopen.
52 Er dient dus te worden aangenomen dat een regeling als die van artikel
16, lid 4, AWR ertoe bijdraagt, de doeltreffendheid van de fiscale controles
te waarborgen en belastingfraude te bestrijden."
3.4. Het HvJ EG acht ongedifferentieerde toepassing van een zeven jaar
langere navorderingstermijn en navenant hogere beboeting echter niet evenredig.
Om niet onevenredig te zijn, moet de verlenging voor buitenlandgevallen
overeenkomen met de extra tijdsspanne die na vijf jaar na verkrijging van
aanwijzingen nog nodig is om in het desbetreffende buitenland het noodzakelijke
onderzoek naar de gegrondheid van aanwijzingen te kunnen (doen) uitvoeren:
"53 Niettemin dient nog te worden onderzocht of, zoals verzoekers in de
hoofdgedingen in de tweede plaats aanvoeren, een dergelijke regeling verder
gaat dan noodzakelijk is om deze doelstellingen te bereiken.
54 Volgens verzoekers in de hoofdgedingen wordt in artikel 16, lid 4, AWR
immers geen rekening gehouden met de mogelijkheid waarover de lidstaten
krachtens de artikelen 1 tot en met 3 van richtlijn 77/799 beschikken om
van een andere lidstaat alle inlichtingen te verkrijgen die hun van nut
zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld. Zij benadrukken
dat dit artikel 3 voorziet in de mogelijkheid van automatische uitwisseling
van inlichtingen. Dat een lidstaat deze mogelijkheid van informatie-uitwisseling
onbenut laat, is een zaak van deze lidstaat en kan niet aan de belastingplichtige
worden tegengeworpen.
55 Bovendien is de nationale bepaling welke in de hoofdgedingen aan de
orde is, onevenredig doordat daarin geen onderscheid wordt gemaakt naargelang
het Koninkrijk der Nederlanden met de staat waaruit de belastbare bestanddelen
afkomstig zijn, een overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft gesloten,
of naargelang deze andere lidstaat het bankgeheim kent, en evenmin naargelang
het gaat om een andere lidstaat dan wel een derde staat. Verzoekers in
de hoofdgedingen preciseren dat de praktische uitvoering van een overeenkomst
tot inlichtingenuitwisseling normaliter niet noopt tot een bijkomende termijn
van zeven jaar zoals voorzien in artikel 16, lid 4, AWR. Deze termijn werd
redelijk willekeurig gekozen en gekoppeld aan de termijn voor het instellen
van een strafvervolging voor het misdrijf van belastingfraude, ook al is
deze strafvervolgingstermijn naar Nederlands strafrecht dezelfde in binnenlandse
en grensoverschrijdende situaties.
(...)
58 Dienaangaande zij opgemerkt dat overeenkomstig artikel 16, lid 4, AWR
de navorderingstermijn van vijf tot twaalf jaar wordt verlengd ongeacht
of het Koninkrijk der Nederlanden in een concreet toepassingsgeval over
middelen beschikt om de noodzakelijke inlichtingen te verkrijgen van de
lidstaat waarin de belastbare bestanddelen zijn aangehouden, hetzij door
gebruikmaking van de in richtlijn 77/799 vervatte regeling van wederzijdse
bijstand hetzij door uitwisseling van inlichtingen krachtens een met laatstgenoemde
lidstaat gesloten bilaterale overeenkomst. Bovendien geldt de verlengde
navorderingstermijn eveneens wanneer wegens het bankgeheim dat deze andere
lidstaat kent, een verzoek tot uitwisseling van bankgegevens tot niets
leidt.
59 In het kader van een regeling als die welke in de hoofdgedingen aan
de orde is, stemt de bijkomende termijn waarover de belastingautoriteiten
van de betrokken lidstaat beschikken om een navorderingsaanslag vast te
stellen voor belastbare bestanddelen die in een andere lidstaat zijn aangehouden
of opgekomen, bijgevolg niet noodzakelijk overeen met de termijn die deze
autoriteiten nodig hebben om bepaalde informatie bij deze andere lidstaat
te verifiëren door gebruik te maken van de in richtlijn 77/799 vervatte
regeling inzake wederzijdse bijstand of via de in een bilaterale overeenkomst
neergelegde regeling voor uitwisseling van inlichtingen.
60 Dit brengt evenwel nog niet met zich mee dat de verlenging van de termijn
waarbinnen deze autoriteiten een navorderingsaanslag kunnen vaststellen
voor tegoeden of inkomsten uit een andere lidstaat, op algemene wijze onevenredig
is met de doelstelling om de naleving van de nationale belastingbepalingen
te verzekeren.
61 Onverminderd de eventueel toepasselijke communautaire harmonisatievoorschriften
kan een lidstaat niet worden verplicht, zijn regeling inzake fiscale controles
af te stemmen op de specifieke toestand die in elke andere lidstaat of
derde staat heerst."
Vervolgens maakt het HvJ EG een onderscheid tussen twee gevallen: (i) de
fiscus heeft aanwijzingen op basis waarvan hij een "nuttig" inlichtingenverzoek
aan de andere EG-lidstaat kan doen, of (ii) hij heeft geen dergelijke aanwijzingen.
Het Hof houdt er aldus rekening mee dat de internationale en EG-rechtelijke
instrumenten tot wederzijdse bijstand bij de heffing veelal slechts bijstand
voorzien in geïndividualiseerde gevallen, zodat grensoverschrijdende fishing
expeditions (serievragen) niet mogelijk zijn, anders dan in het binnenland,
en dat automatische uitwisseling, eveneens anders dan in het binnenland,
afhankelijk is van onderhandelingen met en medewerking van de bronstaat.
De fiscus moet een verzwijger eerst individueel in de peiling hebben voordat
hij "nuttig" gebruik kan maken van de EG-heffingsbijstandsrichtlijn, van
de inlichtingenbepaling in een bilateraalbelastingverdrag of van het WABB-Verdrag(7),
en daartoe behoeft hij eerst "aanwijzingen." Het HvJ EG acht daarom een
ongedifferentieerd zeven jaar langere termijn niet onevenredig zolang de
fiscus dergelijke aanwijzingen niet heeft (en effectief dus geen bijstand
aan andere lidstaten kan vragen):
"63 Het eerste geval betreft de situatie waarin bestanddelen die in een
lidstaat belastbaar zijn en in een andere lidstaat zijn ondergebracht,
voor de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat zijn verzwegen
en deze autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan van deze bestanddelen
hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen. In dit geval
is het voor eerstgenoemde lidstaat niet mogelijk zich tot de bevoegde autoriteiten
van de andere lidstaat te wenden met het verzoek hem de inlichtingen te
verstrekken die nodig zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld.
64 Aangezien artikel 2 van richtlijn 77/799 de autoriteiten van een lidstaat
slechts voor een bepaald geval toestaat contact op te nemen met de bevoegde
autoriteiten van een andere lidstaat, zijn de belastingautoriteiten van
eerstgenoemde lidstaat, wanneer zij geen aanwijzing over het bestaan van
in deze andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen hebben, slechts
in staat een onderzoek in te stellen wanneer zij vooraf informatie over
het bestaan van deze bestanddelen verkrijgen hetzij van de andere lidstaat,
met name via een regeling voor automatische uitwisseling van inlichtingen
zoals bedoeld in artikel 9 van richtlijn 2003/48, hetzij van de belastingplichtige
zelf of van derden.
65 Anders dan Passenheim-van Schoot stelt, is het feit dat een lidstaat
de in artikel 3 van richtlijn 77/799 voorziene mogelijkheid van automatische
uitwisseling van inlichtingen onbenut laat teneinde de bankgegevens van
zijn belastingplichtigen te vergaren, op zich niet voldoende opdat deze
lidstaat het recht wordt ontnomen om ten aanzien van deze belastingplichtigen
een andere navorderingstermijn toe te passen naargelang zij hun spaartegoeden
in diezelfde lidstaat dan wel in een andere lidstaat aanhouden. Door het
aan de lidstaten over te laten of zij een regeling voor regelmatige en
automatische uitwisseling van inlichtingen invoeren voor die groepen van
gevallen die zij in het kader van de overlegprocedure van artikel 9 van
deze richtlijn vaststellen, voorziet dit artikel 3 alleen in de mogelijkheid
voor een lidstaat om met andere lidstaten contact op te nemen met het oog
op de invoering van een dergelijke regeling, waarvan de uitvoering alsdan
afhangt van de beslissing van deze andere lidstaten.
66 Wanneer in een lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen voor
de belastingautoriteiten van een andere lidstaat zijn verzwegen en deze
autoriteiten geen aanwijzing over het bestaan ervan hadden op basis waarvan
zij een onderzoek konden instellen, hangt het antwoord op de vraag of toepassing
door laatstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn een
middel is dat evenredig is met de doelstelling om de naleving van de belastingvoorschriften
te waarborgen, dus niet af van het antwoord op de vraag of deze termijn
overeenkomt met de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om inlichtingen
te verkrijgen van de lidstaat waar deze belastbare bestanddelen zijn aangehouden.
67 Aangezien in een dergelijk geval, waarin geen aanknopingspunten voor
het instellen van een onderzoek voorhanden zijn, geen gebruik kan worden
gemaakt van een regeling voor uitwisseling van inlichtingen, moet de toekenning
aan de belastingautoriteiten van een lidstaat van een langere termijn voor
de vaststelling van de belasting wanneer belastbare bestanddelen in een
andere lidstaat zijn ondergebracht, worden beschouwd als een middel dat
niet ertoe strekt deze autoriteiten de noodzakelijke tijd te gunnen om
van deze andere lidstaat inlichtingen over de aldaar ondergebrachte belastbare
bestanddelen te verkrijgen, doch dat enkel voorziet in een langere termijn
waarbinnen bij een eventuele ontdekking van deze belastbare bestanddelen
nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd voor zover het onderzoek
dat na deze ontdekking is ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden
vóór het verstrijken van deze termijn.
68 Aangezien toepassing door een lidstaat van een verlengde navorderingstermijn
voor in een andere lidstaat ondergebrachte belastbare bestanddelen waarover
de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen aanwijzingen hebben,
niet afhangt van de mogelijkheid voor deze autoriteiten om inlichtingen
te krijgen van deze andere lidstaat, is de vraag of laatstgenoemde lidstaat
het bankgeheim kent, bovendien evenmin relevant.
69 Aangaande het argument dat de navorderingstermijn van artikel 16, lid
4, AWR willekeurig zou zijn vastgesteld op twaalf jaar, dient te worden
vastgesteld dat, voor zover deze termijn wordt verlengd bij verzwijging
van belastbare bestanddelen voor de fiscus, de keuze van een lidstaat om
deze termijn in de tijd te beperken en deze beperking te koppelen aan de
termijn voor het instellen van een strafvervolging voor het misdrijf van
belastingfraude niet onevenredig lijkt.
70 In deze omstandigheden reikt toepassing van een verlengde navorderingstermijn
van twaalf jaar op voor de fiscus verzwegen belastbare bestanddelen niet
verder dan noodzakelijk is om de doeltreffendheid van fiscale controles
te waarborgen en om belastingfraude te bestrijden.
71 Aan een lidstaat die een verlengde navorderingstermijn toepast in geval
van in een andere lidstaat aangehouden belastbare bestanddelen waarvan
de belastingautoriteiten van eerstgenoemde lidstaat geen kennis hadden,
kan niet worden tegengeworpen dat bij ontdekking van belastbare bestanddelen
die eveneens voor de fiscus zijn verzwegen, doch in diezelfde lidstaat
zijn aangehouden, de termijn van vijf jaar waarbinnen deze autoriteiten
een navorderingsaanslag kunnen vaststellen, niet kan worden verlengd.
72 Ook al is een belastingplichtige voor zowel zijn binnenlandse als zijn
buitenlandse tegoeden en inkomsten jegens de belastingautoriteiten tot
dezelfde aangifteplicht gehouden, het risico dat voor de belastingautoriteiten
van zijn woonstaat verzwegen tegoeden en inkomsten aan het licht komen,
is bij tegoeden en inkomsten waarvoor geen regeling voor automatische uitwisseling
van gegevens geldt, immers kleiner voor tegoeden en inkomsten uit een andere
lidstaat dan voor binnenlandse tegoeden en inkomsten.
73 Voor zover een lidstaat voor belastbare bestanddelen waarvan de belastingautoriteiten
geen kennis hebben, voorziet in een langere navorderingstermijn, kan hem
bijgevolg niet worden verweten dat hij de werkingssfeer van deze termijn
beperkt tot belastbare bestanddelen die niet op zijn grondgebied zijn ondergebracht."
3.5. Heeft de fiscus echter wél aanwijzingen dat een belastingplichtige
onderdelen van zijn belastinggrondslag verstopt heeft in een andere lidstaat
die de fiscus in staat stellen om "nuttige" inlichtingen te vragen in die
andere lidstaat, dan is een ongedifferentieerde verlenging met zeven jaren
van de navorderingstermijn niet proportioneel. De verlenging van de termijn
moet in dat geval "specifiek ertoe strek(ken) de belastingautoriteiten
van (Nederland) in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van
regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten" en moet daarom "afhankelijk
(zijn) van de tijd die noodzakelijkerwijs moet verlopen om op nuttige wijze
gebruik te maken van deze regelingen voor wederzijdse bijstand:"
"74 Het tweede geval betreft de situatie waarin de belastingautoriteiten
van een lidstaat wel beschikken over aanwijzingen over in een andere lidstaat
ondergebrachte belastbare bestanddelen op basis waarvan zij een onderzoek
kunnen instellen. In dit geval kan geen rechtvaardiging worden gevonden
voor de toepassing door eerstgenoemde lidstaat van een verlengde navorderingstermijn
die niet specifiek ertoe strekt, de belastingautoriteiten van deze lidstaat
in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken van regelingen voor
wederzijdse bijstand tussen lidstaten, en die in werking treedt zodra de
betrokken belastbare bestanddelen in een andere lidstaat zijn ondergebracht.
75 Wanneer de belastingautoriteiten van een lidstaat over aanwijzingen
beschikken op basis waarvan zij zich tot de bevoegde autoriteiten van andere
lidstaten hadden kunnen wenden, hetzij via de in richtlijn 77/799 neergelegde
regeling voor wederzijdse bijstand hetzij via de regeling van bilaterale
overeenkomsten, met het verzoek om mededeling van de inlichtingen die hun
van nut zijn voor de juiste vaststelling van de belastingschuld, is - zoals
verzoekers in de hoofdgedingen stellen - het loutere feit dat de betrokken
belastbare bestanddelen in een andere lidstaten [sic; PJW] zijn ondergebracht,
immers geen rechtvaardiging voor de algemene toepassing van een bijkomende
navorderingstermijn die niet afhankelijk is van de tijd die noodzakelijkerwijs
moet verlopen om op nuttige wijze gebruik te maken van deze regelingen
voor wederzijdse bijstand."
3.6. 's Hofs antwoord op de eerste en tweede prejudiciële vraag in de zaak
C-155/08, X., en op de enige vraag in de zaak C-157/08, Passenheim, luidt:
"1) De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich
niet ertegen verzetten dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een
lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en
deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis
waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn
toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan
wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden. De omstandigheid
dat deze andere lidstaat het bankgeheim kent, is in dit opzicht van geen
belang."
3.7. In het antwoord op de derde prejudiciële vraag in zaak C-155/08, Passenheim,
over de (on)aanvaardbaarheid van procentuele beboeting die bij een langere
navorderingstermijn tot absoluut hogere boeten leidt in buitenlandsituaties,
sluit het HvJ EG overeenkomstig uw wens aan bij zijn oordeel over de (on)aanvaardbaarheid
van de langere navorderingstermijn zelf:
"2) De artikelen 49 EG en 56 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich
niet ertegen verzetten dat, wanneer een lidstaat voor in een andere lidstaat
aangehouden tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan voor in
eerstgenoemde lidstaat aangehouden tegoeden en deze buitenlandse tegoeden
alsmede de inkomsten daaruit zijn verzwegen voor de belastingautoriteiten
van eerstgenoemde lidstaat die niet over aanwijzingen beschikten op basis
waarvan zij een onderzoek hadden kunnen instellen, de geldboete ter zake
van verzwijging van deze buitenlandse tegoeden en inkomsten wordt berekend
naar evenredigheid van het bedrag van de navorderingsaanslag en over deze
langere periode."
4. Analyse en toepassing van 's Hofs antwoorden
A. Ook fraudeurs hebben toegang tot de EG-Verdragsvrijheden
4.1. Uit de schriftelijke opmerkingen van de Nederlandse regering voor
het HvJ EG (punten 42 en 46-51) en uit het rapport ter terechtzitting voor
het HvJ EG (punt 29) blijkt dat de Nederlandse regering voor het HvJ EG
(opnieuw) stelde dat de belanghebbenden, die haars inziens het EG-recht
misbruiken om vruchten van fiscale fraude te plukken, om die reden geen
toegang tot dat EG-recht hebben. Het HvJ EG gaat niet op dat betoog is.
U had die vraag ook niet gesteld omdat u er van uitging dat de belanghebbenden
toegang tot de EG-verdragsvrijheden hadden (zie zaak X., HR BNB 2008/159,
r.o. 3.9.1); in de zaak Passenheim, HR BNB 2008/160, verwierp u expliciet
(zie r.o. 3.5.1) de andersluidende opvatting van de Staatssecretaris; terecht,
gezien de arresten van het HvJ EG in de zaken Drexl(8) en Commissie v.
Frankrijk(9). Het gaat immers om de vergelijking met de binnenlandsituatie:
voor elke ongunstige afwijking in navorderings- en beboetingsmodaliteiten
in de buitenlandsituatie ten opzichte van de binnenlandsituatie moet een
voldoende verklaring c.q. rechtvaardiging bestaan. De belanghebbenden beroepen
zich niet op het EG-recht om straffeloos te kunnen frauderen, maar slechts
om niet zwaarder belast c.q. bestraft te worden dan hun binnenlandse fraude-maatman.
De legaliteit of illegaliteit van het gedrag van de belastingplichtigen
doet overigens ook niet ter zake voor de vraag of een nationale regeling
op discriminatoire wijze bevordert dat (zwart) geld voor de binnenlandse
markt behouden blijft. Nu het HvJ EG niet op de kwestie ingaat en art.
56 EG-Verdrag normaal toepast, verwerpt zijn arrest de opvatting van de
Nederlandse regering en bevestigt het in dat opzicht de arresten Drexl
en Commissie v. Frankrijk.
B. De noodzaak van fiscale controle en fraudebestrijding rechtvaardigt
een langere termijn in buitenlandgevallen (i) zolang er geen "aanwijzingen"
zijn en (ii) zodra die er wél zijn: voor zover de woonstaat afhankelijk
is van bijstand door de bronstaat; de implicaties van 's Hofs proportionaliteitstoets
4.2. Het HvJ EG ziet een in beginsel ongeoorloofde kapitaalverkeersbelemmering
omdat verzwijgers van binnenlandse tegoeden (niet aangehouden bij banken;
zie r.o. 37; het Hof vergelijkt dus niet met binnenlandse bankrekeningen,
maar met binnenlandse beleggingen die niet onder de renseigneringsplicht(10)
vallen (zie ook r.o. 72)) zeven jaar eerder rechtszekerheid verkrijgen
dan verzwijgers van buitenlandse tegoeden (r.o. 37) en omdat buitenlandgevallen
bij betrapping een in absolute zin hogere boete riskeren (r.o. 38). Hij
acht die verschillen echter gerechtvaardigd op grond van de noodzaak van
fiscale controle en fraudebestrijding, mits de termijnverlenging niet verder
gaat dan nodig voor verwezenlijking van die doelen.
4.3. Bij zijn proportionaliteitstoets (vanaf r.o. 62) maakt het HvJ EG
onderscheid tussen twee groepen gevallen; een onderscheid dat de Nederlandse
wetgever niet heeft gemaakt. Het Hof geeft aan de langere termijn van art.
16(4) AWR in het ene geval een andere strekking dan in het andere geval
(zie met name r.o. 67):
- in gevallen waarin de fiscus geen aanwijzingen heeft die hem in staat
stellen om een "nuttig" bijstandsverzoek te doen (of om meteen na te vorderen;
zie hieronder onderdeel C), moet de verlenging van de navorderingstermijn
volgens het Hof worden gezien als een middel dat ertoe strekt om bij eventuele
ontdekking van verzwegen belastbare bestanddelen alsnog een navorderingsaanslag
te kunnen opleggen "voor zover het onderzoek dat na deze ontdekking is
ingesteld, tot deze navorderingsaanslag kan leiden vóór het verstrijken
van (de verlengde) termijn." Zolang de fiscus geen dergelijke aanwijzingen
heeft, mag de navorderingstermijn voor buitenlandgevallen dus in beginsel
onbeperkt (dat wil zeggen: tot aan het wettelijke maximum van twaalf jaar)
"vollopen." In dit eerste geval is termijnverlenging tot 12 jaar gerechtvaardigd
en proportioneel omdat de buitenlandsituatie significant verschilt van
de binnenlandsituatie, waarin (wél) automatische rente- en dividendrenseignering
vigeert, althans meer kans op betrapping bestaat (r.o. 72);
- Heeft de fiscus daarentegen wél aanwijzingen die hem in staat stellen
om een "nuttig" bijstandsverzoek te doen, dan moet de termijnverlenging
worden beschouwd als een middel dat ertoe strekt de fiscus "de noodzakelijke
tijd te gunnen om van de(...) andere lidstaat inlichtingen over de aldaar
ondergebrachte belastbare bestanddelen te verkrijgen." Zodra er wél voldoende
aanwijzingen zijn, mag de resterende wettelijke termijn dus niet verder
"vollopen" dan nodig voor (de verwerking van de resultaten van) een "nuttig"
internationaal bijstandverzoek. In dit tweede geval is een langere termijn
dan in het vergelijkbare binnenlandgeval slechts aanvaardbaar voor zover
nodig voor het verkrijgen van inlichtingen uit de bronstaat, omdat na die
inlichtingenverkrijging het buitenlandgeval niet meer voldoende verschilt
van een binnenlandgeval om een ongunstiger termijn voor verkrijging van
rechtszekerheid te rechtvaardigen.
4.4. Dat de langere navorderingstermijn voor buitenlandgevallen naar intern
recht een ruimere strekking heeft dan die welke het HvJ EG in r.o. 67 voor
zijn "tweede geval" toestaat, blijkt uit uw arrest HR FED 2009/28:(11)
"4.2. (...) Artikel 16, lid 4, van de AWR bepaalt dat indien te weinig
belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting
dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, in afwijking van
het derde lid, eerste volzin, van dat artikel de bevoegdheid tot navorderen
vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld
is ontstaan. De bewoordingen van deze bepaling laten geen ruimte voor een
uitleg die inhoudt dat de bevoegdheid van de inspecteur om in gevallen
als in die bepaling bedoeld na te vorderen, vervalt indien hij binnen vijf
jaar na de aanvang van de termijn van twaalf jaren in staat was het desbetreffende
bestanddeel in de heffing te betrekken, doch hij zulks niet heeft gedaan.
Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 16, lid 4, van de
AWR is overigens ook niet af te leiden dat de wetgever heeft beoogd dat
indien de inspecteur niet zo spoedig als mogelijk is de navorderingsaanslag
oplegt, zulks een verval van de bevoegdheid tot navorderen tot gevolg zou
hebben. In gevallen waarin artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing
is, is het dan ook niet van belang of en zo ja in hoeverre de inspecteur
voor het opleggen van de navorderingsaanslag meer tijd nodig heeft dan
de in andere gevallen geldende termijn van vijf jaar.
4.3. (...). Indien de inspecteur in een geval waarin met betrekking tot
een inkomens- of winstbestanddeel artikel 16, lid 4, van de AWR van toepassing
is, een navorderingsaanslag oplegt vóór de afloop van de in die bepaling
bedoelde termijn, handelt hij met gebruikmaking van de bevoegdheid die
hem daartoe door de wet is gegeven. Omdat de leden 3 en 4 van artikel 16
van de AWR niet gelijktijdig van toepassing kunnen zijn met betrekking
tot het desbetreffende inkomens- of winstbestanddeel, kunnen de door het
Hof genoemde beginselen van behoorlijk bestuur niet meebrengen dat de inspecteur
in een geval dat onder het bereik van artikel 16, lid 4, valt, ervoor zou
kunnen en moeten kiezen een navorderingsaanslag op te leggen die wordt
geregeerd door artikel 16, lid 3, van de AWR."
4.5. Het arrest van het HvJ EG, met name r.o. 67, lijkt in te houden dat
het HvJ EG het Nederlandse recht interpreteert (het lijkt immers de strekking
van art. 16(4) AWR te willen bepalen), maar aangezien dat Hof daartoe niet
bevoegd is en zijn eventuele interpretatie bovendien, zoals uit uw arrest
blijkt, onjuist zou zijn, moet zijn arrest verzoenend maar aldus gelezen
worden dat het inhoudt dat art. 56 EG-Verdrag in de weg staat aan een ruimere
strekking van art. 16(4) AWR (in gevallen-mét-aanwijzingen) dan verlenging
voor zover nodig om de noodzakelijke inlichtingen uit het buitenland te
verkrijgen. Dat betekent dat uw in 4.4 geciteerde arrest (betreffende Polen
als bronstaat toen die Staat nog geen lidstaat was, terwijl bovendien het
belastingjaar (1992) vóór de liberalisering van het kapitaalverkeer lag),
niet toegepast kan worden in intra-EG-gevallen: verwerft de fiscus binnen
de algemene vijfjaarstermijn voldoende aanwijzingen voor gericht onderzoek
ter zake van vermoede EG-tegoeden, dan wordt de navorderingstermijn niet
verder buiten die vijfjaarstermijn verlengd dan nodig om "op nuttige wijze
gebruik te maken van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten"
(c.q. niet verder dan nodig is om meteen aan te slaan als internationale
bijstand niet nodig is; zie hieronder, onderdeel C).
4.6. Het tweede door het HvJ EG onderscheiden geval (voldoende aanwijzingen
voorhanden) sluit mijns inziens temporeel aan op het eerste geval (onvoldoende
aanwijzingen voorhanden) en sluit dat eerste geval vervolgens uit: een
buitenlandgeval verandert logischerwijze van een zonder-voldoende-aanwijzing-geval
in een mét-voldoende-aanwijzing-geval op het moment waarop de fiscus die
voldoende aanwijzing verkrijgt. De Staatssecretaris lijkt blijkens zijn
reactie op het arrest van het HvJ EG te menen dat beslissend is of de fiscus
aan het einde van de algemene navorderingstermijn van vijf jaar beschikte
over voldoende aanwijzingen en dat bij ontkennend antwoord de twaalfjaarstermijn
ongedifferentieerd overeind blijft.(12) Dat lees ik niet in het arrest
en een dergelijke uitleg lijkt mij onjuist omdat hij zou meebrengen dat
de fiscus bij ontdekking in jaar 6 van voldoende aanwijzingen niettemin
tot jaar 12 zou kunnen wachten met navorderen, hetgeen mij - gezien 's
Hofs redenering - manifest disproportioneel voorkomt (zie 4.8 hieronder).
4.7. Ik geef enige voorbeelden van implicaties die 's Hofs arrest mijns
inziens heeft in de tweede door hem onderscheiden groep van gevallen (voldoende
aanwijzingen voor een "nuttig" onderzoek):
- de termijn wordt in het geheel niet verlengd indien de fiscus in jaar
3 reeds over voldoende aanwijzingen beschikt voor een "nuttig" bijstandsverzoek
en de noodzakelijke periode voor verkrijging van die bijstand verstrijkt
vóór het einde van jaar 5;
- de termijn wordt slechts kort voorbij de vijfjaarsgrens verlengd indien
de fiscus in jaar 5 voldoende aanwijzingen verkrijgt;
- de volledige twaalfjaarstermijn geldt indien de fiscus géén voldoende
aanwijzingen heeft of indien hij die wel heeft, maar een bijstandsverzoek
kan ondanks voldoende gegevens niet "nuttig" (niet vruchtbaar) zijn als
gevolg van onvoldoende medewerking door de bronstaat (bijvoorbeeld op grond
van een bankgeheim); de aanwijzingen kunnen wellicht wel voldoende zijn
voor een geschatte aanslagoplegging met omkering bewijslast;
- indien in jaar 8 de fiscus niet alleen "aanwijzingen" maar meteen volledig
bewijs verkrijgt, wordt de termijn niet verder verlengd dan nodig om die
gegevens om te zetten in een aanslag, nu in dat geval internationale bijstand
immers in het geheel niet nodig is en wachten daarop dus disproportioneel
is; wel zal de fiscus hier een grote discretionaire bevoegdheid gegund
moeten worden met betrekking tot de vraag of een bijstandsverzoek nodig
is (of hij al bewijs heeft dat hij in een vergelijkbaar intern geval niet
nader zou verifiëren of onderzoeken).
C. (Ir)relevantie van bankgeheim in de bronstaat; het EG-recht laat termijnverlenging
evenmin toe indien internationale bijstand niet nodig is
4.8. Volgens het HvJ EG (r.o. 68) kan de fiscus in buitenlandgevallen zónder
voldoende aanwijzingen niet op internationaal onderzoek uitgaan, juist
omdat hij daartoe onvoldoende aanwijzingen heeft, zodat in die gevallen
niet ter zake doet of de bronstaat een fiscaal bankgeheim toepast. Het
Hof gaat voor buitenlandgevallen met voldoende aanwijzingen merkwaardigerwijze
niet in op de vraag of het uitmaakt of de bronstaat een fiscaal bankgeheim
toepast. Wellicht ligt aan dat zwijgen ten grondslag de gedachte dat het
vanzelf spreekt dat bij spaartegoeden in landen mét een bankgeheim een
"nuttig gebruik (...) van regelingen voor wederzijdse bijstand" hoe dan
ook niet mogelijk is, zodat de woonstaat in die gevallen hoe dan ook geen
"nuttig" inlichtingenverzoek aan de bronstaat kan doen. In die benadering
zou men kunnen menen dat in een buitenlandgeval mét aanwijzingen maar mét
bankgeheim de verlenging van de navorderingstermijn niet beperkt wordt
(althans niet anders dan door het maximum van 12 jaar), nu een "nuttig"
verzoek om bijstand alsdan immers niet mogelijk is - óók niet indien de
fiscus op andere wijze dan door bijstand (bijvoorbeeld op de wijze waarop
hij in de KB-Lux-affaire aan gegevens kwam of als gevolg van inkeer van
de belastingplichtige) in jaar 6 of jaar 7 al over voldoende gegevens beschikt
om een kleefkrachtige navorderingsaanslag - al dan niet met omkering van
de bewijslast - op te leggen. Het lijkt mij echter uitgesloten dat het
HvJ EG dat bedoeld kan hebben. Binnen de door dat Hof ontwikkelde redenering
(een langere navorderingstermijn voor grensoverschrijdende gevallen dan
voor vergelijkbare binnenlandgevallen is slechts proportioneel voor zover
gerechtvaardigd door het verschil in onderzoeksmogelijkheden voor de fiscus,
dus slechts: (i) zolang er geen onderzoeksindicaties zijn, dan wel, als
er wél onderzoeksindicaties zijn: (ii) voor zover nodig in verband met
afhankelijkheid van inlichtingenverstrekking door de bronstaat) is het
immers manifest disproportioneel om ondanks het reeds voorhanden zijn van
alle benodigde gegevens om na te vorderen (zodat van afhankelijkheid van
inlichtingen uit de bronstaat ook geen sprake is), toch de rechtszekerheid
nog zes à zeven jaar uit te stellen voor buitenlandgevallen, hoewel binnenlandgevallen
reeds na vijf jaar zekerheid hebben. Een langere termijn voor buitenlandgevallen
mag volgens het Hof immers slechts "specifiek ertoe (strekken), de belastingautoriteiten
van (de woonstaat) in staat te stellen op nuttige wijze gebruik te maken
van regelingen voor wederzijdse bijstand tussen lidstaten."
4.9. Ik merk opnieuw op dat de fiscus enige discretie gelaten moet worden
bij de beoordeling of wederzijdse bijstand wenselijk is. Indien hij na
verkregen aanwijzingen een bijstandsverzoek doet dat weinig of niets nieuws
oplevert, kan daaraan niet zonder meer de conclusie verbonden worden dat
een dergelijk verzoek onnodig en het instellen en afwachten daarvan dus
disproportioneel was. Wetenschap achteraf bestaat immers alleen achteraf.
Maar als de fiscus voldoende aanwijzingen verkrijgt en geen bijstandsverzoek
doet omdat hij de reeds voorhanden gegevens voldoende acht en vervolgens
verzuimt om - buiten de vijfjaarstermijn - voldoende voortvarend na te
vorderen, dan kan dat wél tot de conclusie voeren dat de door hem gebruikte
periode disproportioneel was.
D. Bewijs(lastverdelings)complicaties
4.10. Het door het Hof ongevraagd gemaakte onderscheid tussen gevallen
mét en zónder aanwijzingen compliceert de navorderingspraktijk en lokt
bezwaar- en beroepsprocedures uit, want de belangen zijn niet gering (het
is erop of eronder, en niet slechts voor wat betreft de belasting, maar
ook voor de daaraan gekoppelde vergeldende verdubbeling) en 's Hofs criteria
nopen tot casuïstische beoordeling. Het arrest roept immers drie bewijs-
en beoordelingsproblemen en daarmee bewijslastverdelingsproblemen op: het
roept om beantwoording, in elk individueel geval, van de vragen (i) op
welk moment de fiscus voldoende gegevens had om ofwel zonder internationaal
inlichtingenverzoek een kleefkrachtige aanslag op te kunnen leggen, ofwel
daartoe een "nuttig" internationaal inlichtingenverzoek te kunnen doen,
(ii) welke gegevens voldoende zijn om een "nuttig" inlichtingenverzoek
te kunnen doen c.q. voldoende zijn om géén inlichtingenverzoek te hoeven
doen omdat ook daarzonder reeds alle gegevens voorhanden zijn die in de
vergelijkbare binnenlandsituatie voldoende zouden zijn voor navordering,
en (iiia) indien inlichtingen uit de bronstaat noodzakelijk zijn, hoe lang
vanaf moment (i) de periode duurt "die noodzakelijkerwijs moet verlopen
om op nuttige wijze gebruik te maken van (de) regelingen voor wederzijdse
bijstand", of (iiib) indien de fiscus oordeelt dat een bijstandsverzoek
niet nodig is, welke termijn dan redelijk is om de aanslag op te leggen.
4.11. De vraag vanaf welk moment de fiscus in een concreet geval over aanwijzingen
beschikte over het bestaan van niet-aangegeven buitenlandse belastinggrondslag,
is een feitelijke vraag, die dus niet aan u, maar aan de feitenrechter
is. De vraag of die aanwijzingen voldoende waren voor een "nuttig" verzoek
om bijstand aan de bronstaat, lijkt mij te leiden tot een gemengd feitelijk
en rechtskundig oordeel. De vraag ten slotte of de fiscus - in de gevallen
waarin voldoende aanwijzing voorhanden was - voldoende voortvarend te werk
is gegaan, lijkt mij opnieuw tot een gemengd feitelijk en rechtskundig
oordeel te leiden, nu onder meer de stand van de internationale regelgeving
beoordeeld moet worden (de keuze en de interpretatie van de (mogelijkheden
van de) internationale uitwisselingsinstrumenten), maar ook de stand van
de (mogelijkheden van de) toegepaste technologie, met name de mate van
standaardisering en digitalisering, en de specifieke feitelijke omstandigheden
van (de ingewikkeldheid van) het geval. De parlementaire geschiedenis van
de invoering van de verlengde navorderingstermijn leert het volgende over
de voor gegevensverkrijging benodigde termijn (naar de stand van de toenmalige
regelgeving en technologie):(13)
"De leden van de fracties van het C.D.A. en van de P.v.d.A. stellen voor
de termijn die benodigd is voor het verkrijgen van gegevens uit het buitenland
bij de tot 12 jaren verlengde navorderingstermijn op te tellen. Dit lijkt
mij onjuist. Immers, ook de huidige navorderingstermijn wordt niet verlengd
met de tijd die nodig is om bepaalde gegevens te verkrijgen. Voorts wordt
in het onderhavige wetsvoorstel de navorderingstermijn mede met het oog
op de tijdsduur die met het verkrijgen van gegevens uit het buitenland
is gemoeid, reeds tot 12 jaren verlengd. Gemiddeld bedraagt die tijdsduur,
zo merk ik op naar aanleiding van de vraag van de leden van de P.v.d.A.-fractie,
ongeveer anderhalf tot twee jaar. Bepalend voor de kortere of langere duur
zijn onder andere de ingewikkeldheid van het feitenmateriaal, de omvang
van het in te stellen onderzoek en de geografische spreiding van de feiten
in het aangezochte land, terwijl de organisatie van de buitenlandse administratie
en de mate van ingespeeld zijn op de internationale uitwisselingspraktijk
ook van betekenis kunnen zijn. In moeilijker liggende gevallen als gevolg
van het aan de orde zijn van veel of alle van de hiervoor genoemde factoren,
zal met een tijdsduur van tweeëneenhalf tot drie jaar rekening moeten worden
gehouden."
4.12. De bewijslastverdeling valt - bij gebreke van EG-recht ter zake -
onder de nationale processuele autonomie van de lidstaten mits deze de
welbekende gelijkwaardigheids- en doeltreffendheidsbeginselen respecteren.
Ik vrees dat u de feitenrechter voor die verdeling echter weinig meer kunt
meegeven dan enige algemeenheden. Enerzijds kan de inspecteur moeilijk
bewijzen iets niet te hebben (gehad) en anderzijds heeft een belastingplichtige
geen zicht op de informatie waarover de fiscus op enig moment beschikt.
Ik meen dat in buitenlandsituaties in beginsel verondersteld kan worden
dat geen voldoende aanwijzingen bestaan, nu belanghebbenden veelal het
buitenland gebruikt zullen hebben juist om te voorkomen dat de fiscus vervelende
aanwijzingen zou kunnen krijgen. Bovendien kan de verlenging van de navorderingstermijn
voor buitenlandgevallen volgens het HvJ EG in uitgangspunt gerechtvaardigd
worden door dwingende redenen van algemeen belang (zie r.o. 45-52). De
stelplicht dat er wél aanwijzingen bestonden op een bepaald tijdstip die
tot actie noopten, ligt daarom mijns inziens in uitgangspunt bij de belanghebbende
die stelt dat de fiscus in zijn geval niet meer bevoegd was tot navorderen
hoewel aan de criteria van art. 16(1) juncto (4) AWR was voldaan. Is die
stelling niet volkomen speculatief (acht de feitenrechter op basis van
de gestelde en niet-weersproken feiten niet geheel onaannemelijk dat die
stelling juist kan zijn) en wordt zij door de inspecteur betwist, dan ligt
het mijns inziens op de weg van de inspecteur om gegevens te overleggen
die dit (begin van) vermoeden kunnen ontzenuwen, dus waaruit kan blijken
op welk moment de eerste aanwijzingen verkregen werden (in de KB-Lux-affaire:
het bekend worden van de identiteit van de rekeninghouders op de kopieën
van microfiches met rekeningnummers en saldi van de bank). De beoordelingen
of de verkregen aanwijzingen voldoende waren voor een "nuttig" inlichtingenverzoek
en of niet langer met navorderen gewacht is dan noodzakelijk voor dat "nut",
lenen zich minder voor bewijslastverdeling en vragen om een meer zelfstandig
standpunt van de rechter.
E. Werking in de tijd; geen overgangsrecht
4.13. Er kunnen zich thans, gezien het door het HvJ EG gemaakt onderscheid,
gevallen voordoen waarin de fiscus zijn navorderingsbevoegdheid blijkt
te hebben verloren doordat hij, nadat hij reeds aanwijzingen had, niet
voortvarend op inlichtingenjacht is gegaan of tot aanslagoplegging is overgegaan,
vertrouwende op zijn wettelijke twaalfjaarstermijn en - recent - op uw
arrest HR FED 2009/28. Hij blijkt zich thans in bepaalde gevallen aan een
nadere termijn te hebben moeten houden die hij niet kende en niet kon kennen.
Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG wordt de werking van zijn arresten
echter - behoudens zeer uitzonderlijke gevallen - niet in de tijd beperkt.(14)
De Nederlandse regering heeft overigens ook niet om rechterlijk overgangsrecht
gevraagd. Wel meen ik dat de rechter de partijen in lopende procedures
de gelegenheid moet geven hun stellingen aan te passen (ook indien de zitting
reeds gesloten is) aan de criteria die het HvJ EG ontwikkeld blijkt te
hebben voor de beoordeling van de toelaatbaarheid van de langere navorderingstermijn
voor buitenlandgevallen, zoals u in casu X., Passenheim en de Staatssecretaris,
en de partijen in nog negen andere opgelegde dossiers de mogelijkheid heeft
gegeven te reageren op het arrest van het HvJ EG, en - naar ik aanneem
- bereid zult zijn te verwijzen maar de feitenrechter indien nodig voor
de vaststelling van feiten die de partijen pas in die reactie stelden en
bij gebreke van kennis van het arrest van het HvJ EG niet eerder als relevant
hoefden te onderkennen.
F. Gebrekkige voorlichting van het HvJ EG? De langere termijn geldt ook
voor niet-fraude-gevallen
4.14. Voor onze gevallen is het niet van belang, maar er doet zich nog
een merkwaardige complicatie voor met betrekking tot niet-opzetgevallen.
's Hofs antwoord heeft geen betrekking op niet-opzetgevallen en wij weten
dus niet wat het EG-recht voor die gevallen inhoudt. 's Hofs r.o. 44 luidt
als volgt:
"44 In de tweede plaats moet de verlengde navorderingstermijn worden beschouwd
als een noodzaak in het kader van de bestrijding van belastingfraude. In
dit verband voert de Nederlandse regering aan dat artikel 16, lid 4, AWR
uitsluitend van toepassing is wanneer buitenlandse tegoeden uit het zicht
van de fiscus worden gehouden en de fiscus geen concrete aanknopingspunten
heeft om zelf een onderzoek in te stellen, of met andere woorden uitsluitend
in situaties van belastingfraude of belastingontduiking."
Als dit een juiste weergave is van hetgeen de Nederlandse regering heeft
aangevoerd (daar lijkt het op, gelet op de stukken voor het HvJ EG(15)),
dan is het HvJ EG niet correct voorgelicht over het bereik van art. 16(4)
AWR. Die bepaling is immers niet slechts van toepassing "in situaties van
belastingfraude of belastingontduiking." Kwade trouw is geen voorwaarde
voor termijnverlenging. Beslissend is slechts het "in het buitenland" houden
of opkomen van "een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting."
Hoewel de wetgever vooral het oog had op opzetgevallen, dus op inkomens-
en vermogensverberging en -verzwijging (zie ook de wetgeschiedenis aangehaald
in r.o. 3.10 van HR BNB 2008/159), blijkt uit de wetsgeschiedenis expliciet
dat hij termijnverlenging niet heeft willen beperken tot gevallen van kwade
trouw (belasting) c.q. opzet of grove schuld (boete):
"Deze leden [van de VVD; PJW] oordelen voor gevallen waarin de belastingplichtigen
bonafide zijn, een navorderingstermijn van 12 jaren te lang, zelfs al zou
geen boete worden opgelegd. Zij halen de in het Nader Rapport vermelde
opvatting aan dat de in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en
opgekomen inkomensbestanddelen niet in alle gevallen door opzet of grove
schuld van de belastingplichtige buiten de belastingheffing zijn gebleven.
De daarop gebaseerde gevolgtrekking dat het wetsvoorstel ipso facto wel
van het steeds aanwezig zijn van opzet of grove schuld zou uitgaan, is
mijns inziens niet in overeenstemming met de op het voorstel gegeven toelichting.
(...) Hoewel opzet of grove schuld niet steeds aanwezig zullen zijn, zal
het naar het mij voorkomt wel het meest voorkomende geval zijn en is dit
als zodanig een praktisch uitgangspunt voor de voorgestelde regeling."(16)
en
"Zoals ik in de memorie van toelichting en de memorie van antwoord reeds
heb uiteengezet is de reikwijdte van dit wetsvoorstel (...) geen andere
dan het tot stand brengen van een aanzienlijke verruiming van het tijdsbestek
gedurende welke de bevoegdheid tot navordering kan worden uitgeoefend met
betrekking tot in het buitenland gelegen vermogensbestanddelen of in het
buitenland opgekomen inkomensbestanddelen, een verruiming die dient ter
compensatie van het gebrek aan controlebevoegdheden ter zake van de belastingdienst.
Het gaat hier derhalve uitsluitend om een nadere omlijning van de aan de
inspecteur gegeven bevoegdheid tot navorderen, dus tot het heffen van de
ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, waarvoor goede of kwade
trouw van de belastingplichtige van geen belang is. De mogelijke aanwezigheid
van opzet of grove schuld kan pas aan de orde komen indien het besluit
tot navorderen is gevallen, namelijk indien en voor zo ver er aanleiding
bestaat ook een administratieve boete vast te stellen. De gedachte om het
criterium opzet of grove schuld aan een verlenging van de bevoegdheid tot
navorderen te verbinden, is niet in overeenstemming met het Nederlandse
heffingsstelsel. Er zou dan immers aan de heffing van de uit de wet verschuldigde
belasting tevens een strafkarakter worden gegeven."(17)
Ik merk op dat ten tijde van deze parlementaire behandeling nog niet de
regel gold dat een belastingplichtige die te kwader trouw is geen beroep
kan doen op het ontbreken van een nieuw feit; dat is pas het geval sinds
4 mei 1994.(18)
4.15. Het toepassingsgebied van art. 16(4) AWR ("buiten het zicht van de
fiscus blijven" van belastinggrondslag, aldus HR BNB 2006/63(19)) is dus
ruimer dan 'belastingfraude of belastingontduiking'; belastinggrondslag
kan ook zonder daarop gericht opzet van de belanghebbende buiten het zicht
van de fiscus zijn gebleven. Aldus vermeldde u ook in uw voorlichting van
het HvJ EG (zie r.o. 3.11 in de zaak X., HR BNB 2008/159), maar uw prejudiciële
vraag 1 heeft het niettemin over "verzwegen," hetgeen nauwelijks onopzettelijk
kan geschieden, zodat het gebruik van die term bijgedragen kan hebben aan
het te beperkte uitgangspunt van het HvJ EG.
4.16. Wat daarvan zij: onze zaken betreffen opzet op het buiten het zicht
van de fiscus houden van buitenlandse spaartegoeden, zodat in casu aan
deze discrepantie voorbijgegaan kan worden, maar doordat het HvJ EG op
dit punt op het verkeerde been stond, weten wij nu niet wat zijn antwoord
geweest zou zijn voor gevallen waarin geen sprake is van fraude maar niettemin
belastinggrondslag in een andere lidstaat buiten het zicht van de fiscus
is gebleven. Als van fraude geen sprake is, kan immers evenmin sprake zijn
van een rechtvaardiging gelegen in fraudebestrijding. Ook is onduidelijk
in hoeverre 's Hofs proportionaliteitsoordeel beïnvloed is door zijn onjuiste
uitgangspunt dat hij uitsluitend met fraudeurs van doen had.
4.17. Ik merk op dat een belastingplichtige die niet te kwader trouw is,
maar wél geconfronteerd wordt met een navorderingsaanslag op basis van
art. 16(1) jo (4) AWR, zich zou kunnen beroepen op het vertrouwen, gewekt
door hetgeen de Nederlandse regering blijkens r.o. 44 van het arrest heeft
gesteld als positief Nederlands recht, althans als kennelijk ongepubliceerd
beleid, en dat alsdan de vraag zou rijzen in hoeverre dat vertrouwen gerechtvaardigd
is.
G. Onjuiste vooronderstelling over het belastingverdrag Luxemburg-Nederland
4.18. Het HvJ EG overweegt in r.o. 16:
"Het Koninkrijk der Nederlanden heeft met het Groothertogdom Luxemburg
geen afspraak inzake de uitwisseling van inlichtingen op het gebied van
de belastingen gemaakt."
Dit is onjuist. Zie art. 26 van het belastingverdrag tussen Nederland en
Luxemburg.(20) Wel bepaalt art. 6 van het Protocol bij dat verdrag dat
de verplichting tot inlichtingenuitwisseling van de verdragsluitende Staten
zich niet uitstrekt tot gegevens die verkregen zijn van banken en verzekeraars.
Ook deze onjuistheid lijkt echter niet relevant voor de beslissing van
de zaken.
H. Tegoeden in derde landen
4.19. De vraag rijst wat de gevolgen zijn voor gevallen waarin tegoeden
worden aangehouden in niet-EG-Staten. Het kapitaalverkeer is ook geliberaliseerd
jegens derde landen (art. 56 EG-Verdrag). Nationaalrechtelijke beperkingen
op de vrijheid van kapitaalverkeer jegens derde landen die op 31 december
1993 reeds bestonden, kunnen echter blijven bestaan voor zover zij zien
op directe investeringen, vestiging, financiële dienstverlening en de toelating
van waardepapieren tot kapitaalmarkten (art. 57 EG-Verdrag). Op de genoemde
datum bestond het nationaalrechtelijke onderscheid in navorderingstermijn
tussen binnenlandgevallen en buitenlandgevallen reeds (ingevoerd bij Wet
van 22 mei 1991, Stb. 264), zodat het er op aan komt of het aanhouden van
een spaarrekening of een deposito onder één van de genoemde categorieën
kapitaalverkeer valt. Aan die vraag kwam mijn ambtgenoot Niessen in de
bij u aanhangige derdelandenzaak 07/10306 niet toe omdat de termijnverlenging
in die zaak proportioneel was.
4.20. Van de genoemde categorieën kapitaalverkeer lijkt alleen "financiële
dienstverlening" in aanmerking te komen. Of daarvan sprake is, kan ook
in onze zaken in het midden blijven. Indien daarvan geen sprake is, werkt
de standstill bepaling van art. 57 EG-Verdrag niet en geldt mijns inziens
ook in de verhouding jegens derde Staten dat (i) zolang er géén aanwijzingen
zijn, de twaalfjaarstermijn (alsdan een "ontdekkingstermijn") ongestoord
kan vollopen, en dat (ii) zodra er wél aanwijzingen zijn, beoordeeld moet
worden óf bijstand door het desbetreffende derde land voorzien is (of er
voldoende mogelijkheden tot gegevensuitwisseling zijn; zo neen, dan loopt
ook in dit geval de twaalfjaarstermijn vol), en zo ja, hoe lang de tijdsspanne
is die noodzakelijkerwijs moet verlopen om een "nuttige" bijstandsoperatie
af te ronden. Ik meen dat hetzelfde geldt voor EER-landen, inclusief Liechtenstein.
Zou de standstill bepaling art. 16(4) AWR niet beschermen, dan geldt dus
dat jegens alle soorten buitenland hetzelfde regime geldt: zolang er geen
"aanwijzingen" zijn, is er niets aan de hand, en zodra die er wél zijn,
moet - indien men zich buiten de reguliere vijfjaarstermijn bevindt - een
proportionaliteitstoets plaatsvinden waarbij de mate van "nuttige" medewerking
van de andere Staat beslissend is. Uit HvJ EG 18 december 2007, zaak C-101/05
(Skatteverket tegen A), Jur. 2007, blz. I-11531, volgde reeds dat de mate
van rechtvaardigbaarheid van fiscale derdelandenbelemmeringen afhangt van
de mate van vergelijkbaarheid van hun medewerking aan fiscale gegevensuitwisseling.
Zolang het derde land niet op EG-niveau meewerkt, blijft de twaalfjaarstermijn,
indien die niet reeds beschermd wordt door de standstill, jegens dat land
dus volledig staan (tenzij zijn medewerking niet nodig is voor correcte
navordering buiten de vijfjaarstermijn).
1 HR 21 maart 2008, nr. 43.050, na conclusie Wattel, LJN BA8179, BNB 2008/159,
met noot Albert, V-N 2008/16.5 met aantekening redactie, H&I 2008/1.15
met commentaar Weber, NJB 2008/769, NTFR 2008/614 met commentaar Kors,
SEW 2008/109.
2 HR 21 maart 2008, nr. 43.670, LJN BC7249, BNB 2008/160, met noot Albert,
V-N 2008/16.4 met aantekening redactie, H&I 2008/1.16 met noot Weber, NTFR
2008/615 met commentaar Kors.
3 HvJ EG 11 juni 2009, C-155/08 en C-157/08, LJN BI8987, (X en Passenheim),
V-N 2009/29.6 met aantekening redactie, NTFR 2009/1742 met commentaar Barmentlo,
FutD 2009/1235 met commentaar redactie. Publicatie in H&I aangekondigd
(V-N 2009/29.6). Het arrest is ook besproken door J.M. van der Vegt, De
twaalfjaarstermijn: alle vragen beantwoord?, Tijdschrift voor formeel belastingrecht,
2009, nr. 5, p. 15-19.
4 Zie A.W.H. Meij, Effective preliminary cooperation: some eclectic notes,
in: The Uncertain Future of the Preliminary Procedure, Den Haag: Raad van
State, 2004, p. 41, ook te downloaden op http://www.raadvanstate.nl/publicaties/publicaties/.
5 Beschikking van de president van het HvJ EG van 26 mei 2008.
6 PJW: bedoeld zal zijn: renseigneringsplicht.
7 OESO/RvE-Verdrag inzake de wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken,
25 januari 1988, Trb. 1991, 4.
8 HvJ EG 25 februari 1988, zaak C-299/86, Strafgeding tegen Rainer Drexl,
LJN BF2888, na conclusie Darmon, FED 1990/593, met noot Bijl.
9 HvJ EG 2 augustus 1993, zaak C-276/91, Commissie v. Frankrijk, LJN BF8477,
na conclusie Lenz, Jur. 1993, blz. I-04413.
10 Het HvJ EG gebruikt in r.o. 37 de term "aangifteplicht", maar bedoelt
kennelijk de renseigneringsplicht van banken.
11 HR 23 januari 2009, nr. 43.299, LJN BD4446, na conclusie Niessen, FED
2009/28, met noot Oenema, V-N 2009/6.13 met aantekening redactie, NTFR
2009/260 met noot Sitsen.
12 Ook Van der Vegt (t.a.p.), de redactie van Vakstudienieuws (V-N 2009/29.6),
en Barmentlo (NTFR 2009/1742) lijken het arrest aldus te lezen. Mijn ambtgenoot
Niessen leest in zijn conclusie van 7 augustus 2009, zaaknr. 07/10306,
aanvankelijk (onderdeel 8.4 en eerste twee volzinnen van 8.5) de prejudiciële
antwoorden in vergelijkbare zin, maar nuanceert die lezing vervolgens aldus
(zie de derde en de vierde volzin van onderdeel 8.5) dat zij meer strookt
met de hier voorgestane lezing.
13 Kamerstukken II, 1990-1991, 21 423, nr. 7 (NnavhV), p. 4.
14 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 6 maart 2007, nr. C-292/04, Meilicke, LJN BA1296,
na conclusie Stix-Hackl, FED 2007/40, met aantekening Smit.
15 Schriftelijke opmerkingen Nederlandse regering, punten 33, 49 en 50,
16 Kamerstukken II, 1989-1990, 21 423, nr. 5 (MvA), p. 5-6.
17 Kamerstukken II, 1990-1991, 21 423, nr. 7 (NnavhV), p. 1-2.
18 Wet van 21 april 1994, Stb. 301.
19 HR 7 oktober 2005, nr. 40.988, LJN AT5950, na conclusie Overgaauw, BNB
2006/63, met noot Spek.
20 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Groothertogdom
Luxemburg tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van
het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen
en naar het vermogen, Trb. 1968, 76..
|
U
vindt ons ook op LinkedIn
