Tie Breaker rule bij bepalen fiscale woonplaats

De tiebreaker rule voor natuurlijke personen volgens het OESO-Modelverdrag bepaalt hoe de fiscale woonplaats van een persoon wordt vastgesteld wanneer die persoon op grond van het nationale belastingrecht van twee verdragsluitende staten als inwoner wordt beschouwd. Deze regel is bedoeld om te voorkomen dat een persoon in beide staten als fiscaal inwoner wordt aangemerkt, wat zou kunnen leiden tot dubbele belasting. De tiebreaker rule wordt toegepast voor de periode waarin er belastingplicht in een verdragsluitende staat aanwezig is, wat korter kan zijn dan een gehele belastingperiode. De regel zorgt ervoor dat een natuurlijke persoon voor de toepassing van het verdrag slechts in één staat als inwoner kan worden aangemerkt.

De rechters beoordelen dit meestal van de persoonlijke en economische betrekkingen met een land, met welk land is dit het grootst?

Tie Breaker rule en belastingontwijking

De belastingdienst (en onze staatssecretaris) kijkt kritisch naar mensen en bedrijven die via activiteiten of een woonplaats in het buitenland proberen minder belasting te betalen (kamerbrief monitoring effecten aanpak belastingontwijking). De Belastingdienst richt zich niet alleen op multinationale ondernemingen, maar ook op belastingontwijking door particulieren. Dit uit zich onder andere in het toenemend ter discussie stellen van de fiscale woonplaats van natuurlijke personen.

Kern: Het Woonplaatsonderzoek

Bij een woonplaatsonderzoek wordt door de Belastingdienst onderzocht of een persoon die volgens zijn aangifte inkomstenbelasting niet meer in Nederland woont, op basis van feiten en omstandigheden toch als inwoner van Nederland kan worden aangemerkt. Dit onderzoek is vaak complex omdat het gaat om grensgevallen waarin binding bestaat met zowel het aangegeven woonland als Nederland. De interpretatie van het begrip ‘wonen’ kan in fiscaal-juridische context sterk afwijken van de algemene maatschappelijke opvattingen.

De fiscale woonplaats vanuit Nederlands perspectief

In Nederland zijn inwoners binnenlands belastingplichtig en worden zij in beginsel voor hun wereldinkomen in de belastingheffing betrokken . Personen die niet in Nederland wonen maar wel inkomsten uit een Nederlandse bron genieten, zijn buitenlandse belastingplichtigen en worden slechts voor die inkomsten belast. De vraag of aan een emigratie reële economische motieven ten grondslag liggen of dat deze louter is ingegeven door de wens om de Nederlandse heffing te ontlopen, speelt een rol, maar emigratie om belastingheffing te ontlopen is op zichzelf legaal.

Waar iemand woont, wordt naar nationaal recht beoordeeld op grond van art. 4 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR), waarbij alle relevante omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen. De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2013 verduidelijkt dat het gaat om de vraag of er een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland bestaat . Dit betekent dat alle feiten en omstandigheden die een binding met Nederland aantonen, moeten worden meegenomen in de beoordeling. Soms is de duurzame band met Nederland niet eens heel sterk en met het buitenland sterker, maar omdat er dan nog een eigen woning in Nederland is en in Nederland nog economische activiteiten zijn, wordt gesteld dat de persoon in Nederland woont (Gerechtshof 2024)

Duurzame band met Bulgarije maar fiscale woonplaats in Nederland

In een uitspraak van de Rechtbank Gelderland op 16 juli 2024 (ECLI:NL:RBGEL:2024:4520) stond de vraag centraal of de erflater (geboren in 1960) in 2014 en 2015 in Nederland woonachtig was. De rechtbank concludeerde dat dit het geval was, ondanks dat de erflater ook banden had met Bulgarije.

• Erflater was in gemeenschap van goederen getrouwd en ze waren sinds 1998 eigenaar van een woning in Nederland.
• In 2009 is erflater met zijn echtgenote geemigreerd en uitgeschreven uit de basisadministratie.
• In 2013 koopt erflater een woning in Bulgarije. Erflater is in Bulgarije niet geregistreerd als inwoner.
• In het kader van een boekenonderzoek komt de inspecteur in 2013 bij de woning. Tijdens het gesprek geven beide personen aan om in 2014 weer in Nederland te gaan wonen.
• In 2016 is erflater plotseling overleden.
• In Vanaf 2017 woont de echtgenote (volgens de basisadministratie) weer op dit adres.
• In geschil is of erflater in 2014 en 2015 in Nederland woont en hier aangifte inkomstenbelasting moet doen.

De vraag is of erflater een duurzame band met Nederland heeft (zie ook Hoge Raad d.d. 12 april 2013 ECLI:NL:HR:2013:BZ6824).  De wetgever heeft geen bijzondere betekenis willen toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land (zie ook Hoge Raad d.d. 21 januari 2011 ECLI:NL:HR:2011:BP1416). Uit het beleid van de belastingdienst volgt dat er wordt gekeken naar; het duurzame tehuis, verblijfplaats gezin en belastingplichtige, sociale banden, bedrijfsmatige binding, financiele belangen, bestedingspatroon, intenties, inschrijving basisadministratie en nationaliteit.

Het betaalgedrag van de erflater, de beschikbare woning en auto’s in Nederland, zijn familiebanden, vastgoed in Nederland, zijn aanwezigheid bij het boekenonderzoek en zijn functie als bestuurder van Nederlandse vennootschappen speelden hierbij een belangrijke rol. De erfgenamen stellen dat erflater in Bulgarije woont omdat hij daar met zijn vriendin (en hun gemeenschappelijke dochter) woonden en hij daar ook een onderneming dreef. De pin betalingen zouden niet door erflater zijn gedaan maar door zijn echtgenote. Op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Bulgarije werd vastgesteld dat de erflater voor belastingdoeleinden als inwoner van Nederland moest worden beschouwd. Het beroep tegen de aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen werd ongegrond verklaard.

De Tiebreaker Rule bij fiscale woonplaats

Bij conflicten over de fiscale woonplaats tussen twee landen, kan een belastingverdrag met een tiebreaker rule uitkomst bieden. Deze regel bepaalt aan de hand van specifieke criteria welk land als woonstaat van de belastingplichtige wordt aangemerkt. Deze criteria omvatten onder andere de plaats waar de persoon een duurzaam tehuis heeft, het centrum van persoonlijke en econmische belangen, de plaats van gewoon verblijf en de nationaliteit. Deze volgorde van criteria is van belang om dubbele belastingheffing te voorkomen .

Rechtszekerheid en het Beleid van de Belastingdienst

Het gebrek aan duidelijkheid over welke feiten en omstandigheden relevant zijn voor de bepaling van de fiscale woonplaats leidt tot grote rechtsonzekerheid voor belastingplichtigen. De Belastingdienst heeft na een WOB-verzoek een deel van het beleid omtrent woonplaatsonderzoeken openbaar gemaakt, maar het beoordelingskader grotendeels weggelakt . Dit gebrek aan transparantie frustreert de rechtszekerheid en kan het vrije verkeer van personen binnen de EU belemmeren.

Fiscale noot inzake woonplaatsonderzoek

De fiscale woonplaats is een complex begrip dat afhankelijk is van vele feitelijke omstandigheden. Het gebrek aan een duidelijke definitie en het geheimhouden van beleidsuitgangspunten door de Belastingdienst leidt tot rechtsonzekerheid voor belastingplichtigen. Het is van belang dat de overheid transparant is over de criteria die zij hanteert bij het bepalen van de fiscale woonplaats om zo de rechtszekerheid te waarborgen en het vrije verkeer van personen binnen de EU te bevorderen.

De Tie Breaker regel staat in de meeste verdragen. Artikel 4 van de MLI bepaalt dat landen in overleg moeten bepalen welk land een persoon woont. De landen moeten dan met elkaar in overleg, de regels hieromtrent zijn opgenomen in het besluit MAP tie braeker.

Overwegingen die van belang zijn zijn de volgende:

• Verblijfplaats van het gezien en/of de belastingplichtige
• Nationaliteit en inschrijving bij de basis administratie
• De materiële werkelijk en alle feiten (Gerechtshof in 2015) 
• Lengte verblijfsperiode (Gerechtshof in 2010)
• Financiële en economische betrekkingen / banden (Hoge Raad 2003)
• Sociale en maatschappelijke banden van de persoon (Gerechtshof in 2004)
• Plaats waar de persoon een duurzame woongelegenheid heeft aangehouden (die ook feitelijk ter beschikking staat) Gerechtshof in 2024 en Gerechtshof in 2003

Een belastingplichtige die Nederland metterwoon wil verlaten moet dit zorgvuldig vormgeven, rechtsonzekerheid blijft echter altijd. Deze is ook na het WOO verzoek en vele jurisprudentie nog niet helemaal weggenomen.

Lang verhaal kort, als er een woning in Nederland is (welke duurzaam ter beschikking staat) is dit vaak de fundering waarop de belastingdienst verder gaat bouwen. Welke overige argumenten dan worden gewogen blijft voorlopig redelijk onduidelijk. Het zoveel mogelij doorknippen van economische en persoonlijke banden is dus nog steeds van essentieel belang.