Tie Breaker rule bij 2 woningen
De tiebreaker rule voor natuurlijke personen volgens het OESO-Modelverdrag bepaalt hoe de fiscale woonplaats van een persoon wordt vastgesteld wanneer die persoon op grond van het nationale belastingrecht van twee verdragsluitende staten als inwoner wordt beschouwd. Deze regel is bedoeld om te voorkomen dat een persoon in beide staten als fiscaal inwoner wordt aangemerkt, wat zou kunnen leiden tot dubbele belasting. De rechters beoordelen dit meestal van de persoonlijke en economische betrekkingen met een land, met welk land is dit het grootst? In dit artikel behandelen we de theorie en een tweetal uitspraken.
Tie Breaker rule en belastingontwijking
De belastingdienst (en onze staatssecretaris) kijkt kritisch naar mensen en bedrijven die via activiteiten of een woonplaats in het buitenland proberen minder belasting te betalen (kamerbrief monitoring effecten aanpak belastingontwijking). De Belastingdienst richt zich niet alleen op multinationale ondernemingen, maar ook op belastingontwijking door particulieren. Dit uit zich onder andere in het toenemend ter discussie stellen van de fiscale woonplaats van natuurlijke personen.
De fiscale woonplaats vanuit Nederlands perspectief
In Nederland zijn inwoners binnenlands belastingplichtig en worden zij in beginsel voor hun wereldinkomen in de belastingheffing betrokken . Personen die niet in Nederland wonen maar wel inkomsten uit een Nederlandse bron genieten, zijn buitenlandse belastingplichtigen en worden slechts voor die inkomsten belast. De vraag of aan een emigratie reële economische motieven ten grondslag liggen of dat deze louter is ingegeven door de wens om de Nederlandse heffing te ontlopen, speelt een rol, maar emigratie om belastingheffing te ontlopen is op zichzelf legaal.
Waar iemand woont, wordt naar nationaal recht beoordeeld op grond van art. 4 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR), waarbij alle relevante omstandigheden van het geval in aanmerking worden genomen. De Hoge Raad heeft in een arrest uit 2013 verduidelijkt dat het gaat om de vraag of er een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland bestaat . Dit betekent dat alle feiten en omstandigheden die een binding met Nederland aantonen, moeten worden meegenomen in de beoordeling. Soms is de duurzame band met Nederland niet eens heel sterk en met het buitenland sterker, maar omdat er dan nog een eigen woning in Nederland is en in Nederland nog economische activiteiten zijn, wordt gesteld dat de persoon in Nederland woont (Gerechtshof 2024)
Procedure 1 : Duurzame band met Zwitserland en woning in Nederland
Een langlopende en slepen procedure over "een woonplaatsonderzoek". De zaak betrof een DGA die stelde sinds 2015 in Zwitserland te wonen, maar door de Nederlandse Belastingdienst als inwoner van Nederland werd aangemerkt. De uitkomst van deze zaak, waarin het belastingverdrag met Zwitserland en de zogenaamde tie-breaker-regel centraal stonden, is van groot belang voor DGA's met complexe fiscale woonplaatsvraagstukken. De zaak loopt al een tijdje en kwam eerst voor de geheimhoudingskamer, hieruit volgt dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken mochten worden gebruikt.
Woonplaats in Nederland of in Zwitserland, de feiten in deze procedure ?
- Belanghebbende was tot 2013 getrouwd en heeft twee minderjarige kinderen.
- Belanghebbende is ondernemer en heeft ook 22 verhuurde panden in Nederland.
- Belanghebbende in deze zaak stelde dat hij sinds 2015 inwoner van Zwitserland was, waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had. Hij stond tot september 2015 ingeschreven in Nederland, daarna in Zwitserland.
- De woning van belanghebbende is op 1 september 2015 verkocht
- In 2015 - 2017 zijn ongeveer € 33.000.000 aan dividenden uitgekeerd.
- In 2019 begint de inspecteur een vestigingsplaatsonderzoek bij de bedrijven van belanghebbende.
- In 2019 wordt op diverse fiscale onderwerpen (niet de woonplaats) een VSO gesloten met de belastingdienst.
- In 2020 wordt een woonplaatsonderzoek aangekondigd door de Belastingdienst. In het rapport van de Belastingdienst - dat een jaar later gereed is - wordt geconcludeerd dat belanghebbende in Nederland woont.
- In 2021 verzoekt de inspecteur aan de officier van justitie om informatie uit een strafrechtelijk onderzoek (artikel 55 AWR). In 2022 komt de OvJ hieraan tegemoet.
- Er volgen diverse navorderingsaanslagen inkomstenbelasting in 2020 en 2021.
Waarom richt zich het geschil?
Een hele rij zaken worden aan de rechtbank voorgelegd. De (belangrijkste) geschilpunten zijn:
Zijn alle op de zaak betrekking hebbende stukken overlegd?
Volgens de rechtbank wel, ook interne communicatie moet worden verstrekt en dit is ook gebeurd.
Heeft de inspecteur enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur geschonden?
Het fair play beginsel wordt getoetst aan Hoge Raad ECLI:HR:2005:AU3140, hiervan is geen sprake in deze casus. Mede wordt verwezen naar ECLI:NL:GHARL:2024:1501 (rechtsoverweging 4.8). Ook van schending van ander algemeen beginsel is geen sprake.
Is navordering over 2015 en 2016 mogelijk (in er sprake van nieuw feit)?
De rechtbank is van oordeel dat navordering op grond van nieuw feit mogelijk is en niet wordt verhinderd door een door de inspecteur begaan ambtelijk verzuim, zie Hoge Raad 16 april 2010 ECLI:NL:HR:2010:BJ9082 en Hoge Raad 14 augustus 2015 ECL:NL:HR:2015:2163
Is sprake van in rechte te beschermen opgewekt vertrouwen bij sluiten VSO?
Nee dit is namelijk geen onderdeel geweest van het onderzoek op dat moment.
Waar ligt de woonplaats van belanghebbende op grond van artikel 4 van de AWR?
Belanghebbende stelt dat hij in Zwitserland woont, hij is gescheiden, de woning in Nederland is verkocht, de bedrijfsactiviteiten zijn afgebouwd en de kinderen komen regelmatig bij hem op bezoek. De lidmaatschappen in Nederland drogen langzaam op.
De inspecteur stelt dat belanghebbende sociale bindingen in Zwitserland heeft maar dat de bindingen in Nederland zijn blijven bestaan. Er staat belanghebbende woonruimte in Nederland beschikbaar en hij is regelmatig in Nederland. En daarnaast wonen de kinderen in Nederland en zijn er zakelijke belangen in Nederland. Ook heeft belanghebbende een Nederlandse vriendin. De rechter stelt dat belanghebbende binnenlands belastingplichtig is, de casus lijkt hierbij een beetje op Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 27 februari 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1503.
Waar ligt de woonplaats van belanghebbende op grond van artikel 4 van het verdrag met Zwitserland?
De fiscale woonplaats van belanghebbende moet worden bepaald op grond van artikel 4.2 van het verdrag met Zwitserland, de zogenaamde Tie Breaker regel. Volgens de inspecteur heeft het verblijf van belanghebbende in Nederland geen incidenteel karakter (420 overnachtingen in periode van ruim 3 jaar, zeg 40% van de tijd) en altijd bij zijn vriendin. Belanghebbende vindt dit flauwekul en is het hier niet mee eens, hij heeft geen duurzaam tehuis in Nederland en ook geen sleutel van het huis van zijn vriendin. De vriendin heeft dit tijdens de zitting ook bevestigd. Volgens een uitspraak van de Hoge Raad op 3 oktober 2003 is het niet noodzakelijk dat een belastingplichtige een recht heeft om ergens te wonen, het feitelijk gebruik en de ter beschikking stelling kan voldoende zijn.
Naar het oordeel van de rechtbank is de inspecteur er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat de genoemde woningen duurzaam aan belanghebbende ter beschikking hebben gestaan. Weliswaar is aannemelijk dat belanghebbende regelmatig in bedoelde woningen heeft verbleven, maar daaruit kan nog niet worden afgeleid dat deze hem duurzaam ter beschikking stonden. Met uitzondering van een zeer korte periode, voorafgaand aan de emigratie van belanghebbende, is geen sprake van een zakelijk of persoonlijk recht dat belanghebbende ten aanzien van de woningen heeft kunnen doen gelden. Het huurcontract staat immers niet op zijn naam, maar op naam van zijn vriendin. Verder geldt naar het oordeel van de rechtbank dat de vriendin geloofwaardig heeft verklaard dat belanghebbende geen sleutel had en dat hij niet ‘zomaar’, wanneer het hem uitkwam, de woningen kon betreden. Onder die omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat de woningen hem ‘continuously’, oftewel permanent, ter beschikking stonden.
Conclusie procedure tie braker rule
De inspecteur voerde aan dat de DGA ook in Nederland een duurzaam tehuis tot zijn beschikking had en dat het middelpunt van zijn levensbelangen in Nederland lag. De rechtbank concludeerde echter dat de DGA niet permanent een woning in Nederland tot zijn beschikking had. Op grond van de tie-breaker-regel uit het belastingverdrag met Zwitserland werd Zwitserland als woonstaat aangewezen. Nederland behield echter een beperkt heffingsrecht van maximaal 15% over de dividenden.
Is er nog recht om immateriele schade en vergoeding werkelijke proceskosten?
Er volgt nog een immateriele schade vergoeding (22 maanden langer dan 2 jaar) van €2.000 en tevens wordt (volgens standaard regeling) de proceskosten vergoed (€ 6.200) (zie Hoge Raad 12 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1060) en met een kleine wegingsfactor van 0,25, zie Hoge Raad 10 november 2023, ECLI:NL:HR:2023:1526 . De werkelijke kosten worden niet vergoed, er is immers geen sprake van "tegen beter weten in criterium" uit Hoge Raad 13 april 2007 ECLI:NL:HR:2007:BA2802 of onzorgvuldig handelen van de inspecteur, zoals omschreven in Hoge Raad 4 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP2975
Noot fiscaal jurist inzake deze uitspraak
Het heeft even geduurd en we wachten maar eens op hoger beroep. De adviseurskosten zullen niet mals zijn. De rechtbank oordeelde dat de DGA in Nederland geen duurzaam tehuis tot zijn beschikking had. Hoewel hij regelmatig bij zijn Nederlandse vriendin verbleef, beschikte hij niet over een eigen sleutel of permanent recht van toegang tot de woning. Onder artikel 4 van het belastingverdrag met Zwitserland wordt bij dubbele woonplaats eerst gekeken naar waar de belastingplichtige een duurzaam tehuis heeft. Als dat in beide landen het geval is, wordt gekeken naar het middelpunt van de levensbelangen (persoonlijke en economische bindingen). In dit geval wees de tie-breaker-regel Zwitserland aan als woonstaat. Hoewel Nederland niet als uiteindelijke woonstaat werd aangemerkt, mocht het dividenden belasten tegen een verdragstarief van maximaal 15%. Documenteer uw woonplaats zorgvuldig en zorg voor voldoende schriftelijk bewijs en doorbreek uw panden met Nederland. Zorg ook voor bewijs van duurzame bindingen, zoals een Zwitsers huur- of koopcontract, inschrijving in het bevolkingsregister, en Zwitserse verzekeringen. Vermijd het hebben van een duurzaam tehuis in Nederland, bijvoorbeeld door eigendommen te verhuren of verkoop te overwegen. Bezoeken aan Nederland, bijvoorbeeld voor familie of werk, kunnen argwaan wekken bij de Belastingdienst. Zorg dat deze bezoeken geen aanwijzing zijn voor het hebben van een duurzaam tehuis in Nederland. Deze uitspraak onderstreept het belang van een gedegen voorbereiding bij emigraties. DGA's die dividendinkomsten ontvangen, moeten zich bewust zijn van de regels rond fiscale woonplaatsbepaling en de belastingheffing over dividenden onder het verdrag. Een goed advies en nauwkeurige documentatie kunnen juridische en fiscale complicaties voorkomen. Heeft u vragen over uw fiscale woonplaats of belastingverplichtingen? Neem contact op met een fiscaal jurist om uw situatie te bespreken.
Procedure 2 Duurzame band met Bulgarije maar fiscale woonplaats in Nederland
In een uitspraak van de Rechtbank Gelderland op 16 juli 2024 (ECLI:NL:RBGEL:2024:4520) stond de vraag centraal of de erflater (geboren in 1960) in 2014 en 2015 in Nederland woonachtig was. De rechtbank concludeerde dat dit het geval was, ondanks dat de erflater ook banden had met Bulgarije.
- Erflater was in gemeenschap van goederen getrouwd en ze waren sinds 1998 eigenaar van een woning in Nederland.
- In 2009 is erflater met zijn echtgenote geemigreerd en uitgeschreven uit de basisadministratie.
- In 2013 koopt erflater een woning in Bulgarije. Erflater is in Bulgarije niet geregistreerd als inwoner.
- In het kader van een boekenonderzoek komt de inspecteur in 2013 bij de woning. Tijdens het gesprek geven beide personen aan om in 2014 weer in Nederland te gaan wonen.
- In 2016 is erflater plotseling overleden.
- In Vanaf 2017 woont de echtgenote (volgens de basisadministratie) weer op dit adres.
- In geschil is of erflater in 2014 en 2015 in Nederland woont en hier aangifte inkomstenbelasting moet doen.
De vraag is of erflater een duurzame band met Nederland heeft (zie ook Hoge Raad d.d. 12 april 2013 ECLI:NL:HR:2013:BZ6824). De wetgever heeft geen bijzondere betekenis willen toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land (zie ook Hoge Raad d.d. 21 januari 2011 ECLI:NL:HR:2011:BP1416). Uit het beleid van de belastingdienst volgt dat er wordt gekeken naar; het duurzame tehuis, verblijfplaats gezin en belastingplichtige, sociale banden, bedrijfsmatige binding, financiele belangen, bestedingspatroon, intenties, inschrijving basisadministratie en nationaliteit.
Het betaalgedrag van de erflater, de beschikbare woning en auto’s in Nederland, zijn familiebanden, vastgoed in Nederland, zijn aanwezigheid bij het boekenonderzoek en zijn functie als bestuurder van Nederlandse vennootschappen speelden hierbij een belangrijke rol. De erfgenamen stellen dat erflater in Bulgarije woont omdat hij daar met zijn vriendin (en hun gemeenschappelijke dochter) woonden en hij daar ook een onderneming dreef. De pin betalingen zouden niet door erflater zijn gedaan maar door zijn echtgenote. Op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Bulgarije werd vastgesteld dat de erflater voor belastingdoeleinden als inwoner van Nederland moest worden beschouwd. Het beroep tegen de aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen werd ongegrond verklaard.
De Tiebreaker Rule bij fiscale woonplaats
Bij conflicten over de fiscale woonplaats tussen twee landen, kan een belastingverdrag met een tiebreaker rule uitkomst bieden. Deze regel bepaalt aan de hand van specifieke criteria welk land als woonstaat van de belastingplichtige wordt aangemerkt. Deze criteria omvatten onder andere de plaats waar de persoon een duurzaam tehuis heeft, het centrum van persoonlijke en econmische belangen, de plaats van gewoon verblijf en de nationaliteit. Deze volgorde van criteria is van belang om dubbele belastingheffing te voorkomen .
Rechtszekerheid en het Beleid van de Belastingdienst
Het gebrek aan duidelijkheid over welke feiten en omstandigheden relevant zijn voor de bepaling van de fiscale woonplaats leidt tot grote rechtsonzekerheid voor belastingplichtigen. De Belastingdienst heeft na een WOB-verzoek een deel van het beleid omtrent woonplaatsonderzoeken openbaar gemaakt, maar het beoordelingskader grotendeels weggelakt . Dit gebrek aan transparantie frustreert de rechtszekerheid en kan het vrije verkeer van personen binnen de EU belemmeren.
Fiscale noot inzake woonplaatsonderzoek
De fiscale woonplaats is een complex begrip dat afhankelijk is van vele feitelijke omstandigheden. Het gebrek aan een duidelijke definitie en het geheimhouden van beleidsuitgangspunten door de Belastingdienst leidt tot rechtsonzekerheid voor belastingplichtigen. Het is van belang dat de overheid transparant is over de criteria die zij hanteert bij het bepalen van de fiscale woonplaats om zo de rechtszekerheid te waarborgen en het vrije verkeer van personen binnen de EU te bevorderen.
De Tie Breaker regel staat in de meeste verdragen. Artikel 4 van de MLI bepaalt dat landen in overleg moeten bepalen welk land een persoon woont. De landen moeten dan met elkaar in overleg, de regels hieromtrent zijn opgenomen in het besluit MAP tie braeker.
Overwegingen die van belang zijn zijn de volgende:
- Verblijfplaats van het gezien en/of de belastingplichtige
- Nationaliteit en inschrijving bij de basis administratie
- De materiële werkelijk en alle feiten (Gerechtshof in 2015)
- Lengte verblijfsperiode (Gerechtshof in 2010)
- Financiële en economische betrekkingen / banden (Hoge Raad 2003)
- Sociale en maatschappelijke banden van de persoon (Gerechtshof in 2004)
- Plaats waar de persoon een duurzame woongelegenheid heeft aangehouden (die ook feitelijk ter beschikking staat) Gerechtshof in 2024 en Gerechtshof in 2003
Een belastingplichtige die Nederland metterwoon wil verlaten moet dit zorgvuldig vormgeven, rechtsonzekerheid blijft echter altijd. Deze is ook na het WOO verzoek en vele jurisprudentie nog niet helemaal weggenomen.
Lang verhaal kort, als er een woning in Nederland is (welke duurzaam ter beschikking staat) is dit vaak de fundering waarop de belastingdienst verder gaat bouwen. Welke overige argumenten dan worden gewogen blijft voorlopig redelijk onduidelijk. Het zoveel mogelij doorknippen van economische en persoonlijke banden is dus nog steeds van essentieel belang.