Emigratie DGA en inkomen

Wij adviseren vele DGA's die emigreren naar het buitenland. Wat zijn de fiscale gevolgen en waar moet de DGA opletten?

Emigratie van een DGA

Een DGA kan op verschillende manieren emigreren. De meest voorkomende situaties zijn

1. De DGA emigreert en de holding blijft in Nederland (nieuw bestuur)
2. De DGA emigreert en de holding verhuist ook naar het buitenland
3. De DGA emigreert en de holding draagt alle activiteiten en deelnemingen over aan een rechtspersoon in het buitenland (of woonland).

Fiscale woonplaats van een DGA

Waar een DGA woont wordt naar omstandigheden beoordeeld, dit staat keurig opgenomen in artikel 4 AWR. Het bepalen van de woonplaats van een persoon hangt af van vele feiten en omstandigheden (artikel). De Nederlandse belastingdienst kijkt bij de beoordeling van een fiscale woonplaats enkel naar de situatie in Nederland, dit is niet juist (artikel) . Als u gezin ook verhuist en u gaat ook echt een leven opbouwen in het buitenland zou de fiscale woonplaats discussie minder moeten spelen. Het is van essentieel belang dat u zich als DGA door een deskundige en ervaren fiscalist laat adviseren. De datum voor de emigratie wordt opgenomen in het M Biljet (artikel) en moet aansluiten bij de uitschrijving in de basis administratie.

Vestigingsplaats holding van de DGA bij emigratie

Een BV is gevestigd in het land waar de feitelijke leiding is gevestigd. Soms moet hierbij een onderscheid worden gemaakt tussen de dagelijkse leiding en de "echte baas" binnen een BV (Hoge Raad d.d. 17 december 2004 ECLI:NL:HR:2004:AP5230). Uiteindelijk zal de woonplaats van de "echte baas" de vestigingsplaats van een BV bepalen. Dus wie neemt de beslissingen over de vestigingsplaats, uitbreiding van activiteiten en investeringen, deelnemingen en financieringen (Hoge Raad d.d. 2 juli 2021 ECLI:NL:HR:2021:1044 of Gerechtshof Arnhem Leeuwarden d.d. 15 oktober 2019 ECLI:NL:GHARL:2019:8482 met cassatie bij de Hoge Raad). Als de DGA verder geen acties zou ondernemen (nieuw bestuur) zal de BV vaak in de rugzak van de DGA mee emigreren. Het moment dat de BV zou emigreren is het moment dat de voorbereidingshandelingen zijn begonnen (besluit).

Als een BV naar Nederlands recht is opgericht wordt deze op grond van een fictie (artikel 4.35 Wet IB) geacht in Nederland gevestigd te zijn. Indien een BV langer dan 5 jaar in Nederland gevestigd is geweest en nog belastingaanslagen heeft openstaan wordt deze geacht in Nederland gevestigd te zijn.

Exitheffing bij emigratie van de DGA

Als een DGA met zijn holding zou emigreren dan worden de aandelen fictief verkocht en wordt een aanslag opgelegd tegen het actuele box 2 tarief (2023: 26,9%). Omdat het tarief in 2024 zal stijgen (31%) zullen meer DGA's in 2023 emigereren. De grondslag voor de heffing is de economische waarde van de aandelen in de holding (artikel 4.12, 4.16 en 4.20 Wet IB). Er wordt een conserverende aanslag opgelegd (artikel 2.7) (artikel). De conserverende aanslag hoeft meestal niet direct te worden betaald, hiertoe moet wel een schriftelijk verzoek worden ingediend. Bij een emigratie buiten de EU (en Noorwegen, Ijsland of Liechtenstein) kan er een probleem ontstaan en moet in principe de conserverende aanslag wel direct worden betaald. De zekerheden worden in de praktijk meestal verstrekt via onroerende zaken in Nederland, een pandrecht of een bankgarantie. De bankgarantie geeft meestal een hoop gezeur en gedoe, veelal wordt gekozen voor een pandrecht op aandelen.

Emigratie DGA met zijn holding

Als de holding ook zou emigrereren dan kan dit tot gevolg hebben dat er ook vennootschapsbelasting moet worden betaald. Soms kan de betaling over 5 jaren worden uitgesmeerd. Door de vestigingsplaatsfictie blijft de holding (subjectief) binnenlands belastingplichtig. Dit zal betekenen dat dividenden en winsten (capital gain) worden belast met Vennootschapsbelasting, de uiteindelijke heffing is bepaald in de door Nederland gesloten belastingverdragen.

Na de emigratie heeft de DGA derhalve een conserverende aanslag op zijn bureau liggen, een deel van deze aanslag ziet op toekomstige box 2 heffing. Voor de box 2 heffing wordt de holding (fictief) aangemerkt als in Nederland gevestigde BV. De conserverende aanslag wordt "ingelopen" bij dividenduitkeringen na emigratie, dit tegen het box 2 tarief op het moment van emigratie (2023: 26,9%), bij de verkoop van de holding wordt de conserverende aanslag - voor het box 2 deel - ineens ingevorderd. Nederland is al jaren van mening dat deze heffing is toegestaan, ondanks de emigratie. Fiscalisten zijn van mening dat de heffing wel eens in strijd kon zijn met (diverse) belastingverdragen. De Hoge Raad is voorlopig op de hand van de Nederlandse belastingdienst en is akkoord met exit heffing, zie Hoge Raad d.d. 15 maart 2019 ECLI:NL:HR:2019:358. Nederland geeft wel een korting voor de daadwerkelijk in het nieuwe woonland geheven belasting, hierdoor wordt de conserverende aanslag echter wel minder snel ingelopen.

Er kan nog een tweede fictie optreden als de DGA eerst zou emigreren en daarna de holding. Er wordt dan een tweede conserverende aanslag opgelegd (vermogensaangroei tussen moment emigratie DGA en emigratie holding. De vraag is wel of dit is toegestaan omdat het heffingsrecht - in de meeste belastingverdragen - is toegewezen aan het woonland, soms (bijvoorbeeld in situatie met Portugal) mag Nederland de eerste 10 jaar nog heffen en daarna niet meer. Volgens de Hoge Raad op 20 februari 2009 (ECLI:NL:HR:2009:AZ2232) mag Nederland gewoon een conservende aanslag opleggen, de AG legt het ook nog eens - zeer uitgebreid - uit.

Emigratie DGA zonder zijn holding

De feitelijke leiding van de holding zou in deze situatie in Nederland moeten blijven. De holding blijft in Nederland belastingplichtig (binnenlands) er is derhalve geen belasting verschuldigd over dividenden (deelnemingsvrijstelling van toepassing op winsten uit deelnemingen). Nederland zal altijd willen heffen op dividenden (en capital gains) vanuit Nederland. Na afbetaling van de conserverende aanslag zal Nederland willen heffen over alle nog te ontvangen dividenden. Capital gains zijn op grond van de meeste belastingverdragen qua heffingsrecht toegewezen aan het woonland, Nederland mag meestal 15% dividendbelasting (box 2) heffen.

Aandachtspunt bij deze situatie is wel de principal purposes test. De zogeheten Principal Purposes Test  houdt, kort gezegd, in dat de verdragsvoordelen niet aan een inwoner (van een van de verdragsluitende staten) worden toegekend bij een constructie waarvan geconcludeerd kan worden dat het verkrijgen van dit voordeel een van de voornaamste motieven is. In dergelijke situaties zou Nederland altijd mogen heffen, het lijkt redelijk dat het woonland een tegemoetkoming geeft voor de feitelijk in Nederland geheven belastingen.

Verkoop werkmaatschappij aan buitenlandse entiteit en emigratie DGA

Als een DGA de banden met Nederland nog strikter wil doorsnijden komt deze situatie naar voren. Er wordt een nieuwe holding in het buitenland opgericht en deze holding koopt de aandelen in de werkmaatschappij (en), dit tegen de waarde in het economische verkeer. De verkoop van de werkmaatschappij valt - mits onder zakelijke voorwaarden - onder de deelnemingsvrijstelling. Als de verkoop zou plaatsvinden tegen € 1 dan is sprake van een verkapte winstuitdeling vanuit de holding aan de DGA, dit wordt dan opgevolgd door een (informele) kapitaalstorting door de DGA in de nieuwe BV (in het buitenland). Zie hiertoe ook het arrest van de Hoge Raad d.d. 24 oktober 2003 ECLI:NL:HR:2003:AI0411 (de noot van AG is helder, lees hier) . De waarde van de deelneming zal dus direct worden belast in box 2, er zal geen conserverende aanslag volgen (tenzij er nog overige waarde in de holding aanwezig is).

DGA salaris bij wonen in Buitenland

Henk is 100% aandeelhouder van een Nederlandse BV. Henk woont sinds 1997 in Italië in een eigen woning (met hypotheek). Henk ontvangt van zijn BV een salaris van € 64.000. De Nederlandse belastingdienst belast het volledige salaris. De BV kwalificeert voor de vennootschapsbelasting als binnenlands belastingplichtig lichaam. Henk is van mening dat Italië mag heffen, dit op grond van artikel 16 van het belastingverdrag tussen Nederland en Italië (bestuursartikel). Volgens het gerechtshof 's Hertogenbosch d.d. 21 juni 2023 (ECLI:NL:GHSHE:2023:2036) ziet de beloning voor Henk als een bestuursbeloning (artikel 16 belastingverdrag) en een werknemersbeloning (artikel 15 belastingverdrag). Henk was in 2015 slechts 20 dagen in Nederland, als Nederland al zou mogen heffen dan slechts over 1/12 deel van € 64.000, aldus Henk. Het Hof stelt dat de bestuursbeloning € 3.000 bedragen en de beloning voor de werknemersactiviteiten € 61.000. De DGA heeft geen recht op hypotheekrenteaftrek omdat Henk en zijn partner niet 90% of meer van hun wereldinkomen (volgens Italiaanse normen), buiten Italië genieten. Er is dus geen sprake van een klassieke Schumacker casus (niet de FM 1 coureur, maar een arrest). Dit arrrest wordt door het Gerechtshof Den Bosch op 17 mei 2022 (ECLI:NL:GHSHE:2022:1574) nader toegelicht en onderbouwd waarbij rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie, dit omdat - aldus het Gerechtshof - Nederland het Schumacker arrest niet juist heeft verwerkt in haar nationale wetgeving. Het Hof komt met de stappen:

1. Verdient een belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat (in dit geval Italië), in het buitenland?
2. Geniet belastingplichtige in zijn woonstaat geen inkomen dat er toe doet? Dan moet de werkstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking nemen. In andere situaties gaat men door naar stap 3.
3. Kan de woonstaat (in dit geval Italie) in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Hierbij gaat het om het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief belast is en de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als de woonstaat (Italie) voldoende rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, hoeft de bronstaat dat niet te doen. Anders is stap 4 aan de orde.
4. De bronstaat (in dit geval Nederland) moet de volgens haar wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen. Dat doet zij door de breuk: belast inkomen in de bronstaat / wereldinkomen.
5. De tegemoetkoming is begrensd door de belastingheffing die een binnenlands belastingplichtige in de bronstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de buitenlandse belastingplichtige.

Noot fiscaal jurist inzake emigratie DGA

Emigratie is fiscaal complex omdat er meerdere landen en fiscale stelsels bij betrokken zijn. De emigratie van een ondernemer of DGA is nog complexer omdat ook de BV zou kunnen emigreren. Omdat Nederland nog één kans heeft om te heffen zal er altijd kritisch worden gekeken naar waarderingen en heffingsmomenten. Als er nog pensioen in de holding is ondergebracht kan dit een obstakel zijn, omdat de holding na emigratie geen erkende verzekeraar meer is. Als het pensioen is omgezet (PEB) dan zal de heffing meevallen, vaak ontstaat er zelfs een verlies. Let wel op dat er ook revisierente kan worden geheven (20%), het is verstandig om dit tijdig met de belastingdienst af te stemmen.

Voor advisering kunt u het beste contact opnemen met onderstaande specialisten.