Exploitatie schip in het internationaal verkeer

In grensoverschrijdende situaties kan dubbele belastingheffing optreden. Daarom hebben landen verdragen met elkaar gesloten. Op grond van deze verdragen wordt het heffingsrecht over bepaalde inkomens- en vermogensbestanddelen aan een (of beide) land(en) toegewezen. Veel verdragen die Nederland heeft gesloten zijn gebaseerd op het modelverdrag van de OESO. Daarom kan de uitleg die aan de inhoud van een verdrag wordt gegeven ook van toepassing zijn op andere verdragen. In dit artikel betreft het een tweetal kwesties over het verdrag Nederland - Zwitserland.

Werken op een schip en belastingen

Het gaat om geschil over de uitleg van het verdragsartikel inzake niet-zelfstandige arbeid. Dit artikel bevat een uitzonderingsbepaling die van belang is bij schepen en luchtvaartuigen. Indien iemand loon ontvangt voor werkzaamheden aan boord van een schip / luchtvaartuig dat in het internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, mag het land heffen waar de plaats van leiding van de onderneming is gelegen. De actuele discussie spitst zich toe op het begrip exploitatie in het internationaal verkeer. De Advocaat-Generaal heeft in de twee zaken recent een conclusie genomen. Wij beschrijven hierna eerst de beide geschillen en gaan daarna in op de uitleg van het begrip exploitatie in het internationaal verkeer.

Wij merken hier reeds op dat de bepaling in het modelverdrag die hier in geding is in 2017 is gewijzigd. De reikwijdte van het begrip exploitatie in het internationaal verkeer is niet gewijzigd. Aangezien veel verdragen van vóór 2017 dateren, zal de aanstaande uitspraak van de Hoge Raad daarom nog steeds van belang zijn. Onder het modelverdrag per 2017 mag de woonstaat heffen en niet de staat waar de onderneming is gevestigd.

Zaak 1: de overbrenging van een schip

In deze zaak gaat het om iemand die werkzaam is aan boord van een schip. Het schip kan platforms vervoeren en leidingen leggen. Het schip wordt eerst vervoerd om te worden afgebouwd. Daarna vaart het voor tests uit op de Noordzee. De belanghebbende werkt aan boord van het schip, zowel tijdens de bouw, de overbrenging als tijdens de afbouw. Er zijn geen werkzaamheden verricht in het land waar de leiding van de onderneming is gelegen. Belanghebbende meent dat sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer; de Belastingdienst is een ander oordeel toegedaan.

Zaak 2: het leggen van pijpleidingen

In deze zaak gaat het om iemand die werkt aan boord van een schip dat gebruikt wordt voor het leggen van pijpleidingen. Ook deze persoon verricht geen werkzaamheden in het land waar de leiding van de onderneming is gelegen. Belanghebbende meent dat sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer; de Belastingdienst is een ander oordeel toegedaan.

Heffing inkomstenbelasting bij schipper

In de meeste gevallen is het belang gelegen bij het wel / niet in Nederland verschuldigd zijn van belasting. De hoofdregel die bij het Zwitserland verdrag geldt is dat Nederland heft over inkomen uit niet-zelfstandige arbeid, tenzij de dienstbetrekking in Zwitserland is uitgeoefend. Indien geen werkzaamheden in Zwitserland zijn verricht, mag Nederland dus over het loon heffen. Dat is anders indien de uitzondering van toepassing is waar deze kwesties op zien: dan mag het land van vestiging van de onderneming heffen: Zwitserland. Nederland is dan gehouden om dubbele belastingheffing te voorkomen.

Het begrip exploitatie in het internationaal verkeer

Nederland en Zwitserland hebben hun verdrag gebaseerd op het modelverdrag van de OESO. Het verdrag bevat een definitie van de term internationaal verkeer, maar niet van de term exploitatie. Wij behandelen hierna eerst de term internationaal verkeer en daarna de term exploitatie.

Internationaal verkeer wordt in het verdrag beschreven als vervoer met een schip / luchtvaartuig, geëxploiteerd door een onderneming waarvan de werkelijke leiding in een verdragsstaat is gelegen, behalve wanneer het schip / luchtvaartuig uitsluitend wordt geëxploiteerd tussen plaatsen die in de andere verdragsluitende staat zijn gelegen. De onderneming waar het in deze kwesties om draait is gevestigd te Zwitserland. Dat betekent dat de werkelijke leiding in één van de verdragstaten is gelegen. De activiteiten zien in ieder geval niet uitsluitend op verkeer tussen plaatsen in Nederland (de andere verdragsstaat), zodat aan die regel niet zal worden toegekomen. De OESO heeft in het commentaar opgemerkt dat de uitleg van het begrip internationaal verkeer ruimer is dan in het ‘spraakgebruik’.

Het begrip exploitatie wordt in het verdrag niet behandeld. De Advocaat-Generaal sluit in zijn conclusie aan bij de uitleg van het begrip exploitatie in een ander artikel van het verdrag. Het gaat dan specifiek om het artikel dat ziet op zeevaart, binnenvaart en luchtvaart. De Advocaat-Generaal geeft aan dat onder exploitatie moet worden verstaan het behalen van winst met commerciële vervoersactiviteiten. Het verschil tussen het artikel in kwestie en het artikel waar de Advocaat-Generaal zich op beroept is niet gelegen in de (mogelijke) betekenis van dit begrip, maar in de aard van het inkomen. Het artikel in kwestie ziet op arbeidsbeloningen en het andere artikel op voordelen uit zeevaart. Dat de Advocaat-Generaal aansluit bij de uitleg van het begrip in het andere artikel, komt ons daarom redelijk voor.

Exploitatie in het internationaal verkeer en arbeidsbeloning

Het artikel in kwestie gaat over arbeidsbeloningen en is door de OESO voorzien van uitgebreid commentaar. Het commentaar op de regels bij exploitatie in het internationaal verkeer van een schip / luchtvaartuig is echter bijzonder kort. Deze begrippen zijn – zoals eerder opgemerkt – uitgebreider toegelicht in het artikel over voordelen uit zeevaart. Mede daarom wordt de toelichting bij het voordeelartikel ook bij de zaak betrokken.

In deze toelichting wordt aangegeven welke voordelen tot exploitatie in het internationaal verkeer worden gerekend. Het gaat dan in de eerste plaats om voordelen die direct voortvloeien uit het vervoeren van passagiers of goederen door schepen / luchtvaartuigen. Door de jaren heen is de transportwereld echter doorontwikkeld. Daarom behoren tot de voordelen in de tweede plaats ook die voordelen die voortvloeien uit activiteiten die direct verbonden zijn met het vervoeren van passagiers of goederen. Tot slot mogen ook voordelen die niet direct verbonden zijn met het vervoeren van passagiers of goederen tot het begrip worden gerekend, zolang deze maar bijkomstig zijn aan het vervoeren van passagiers of goederen. De term bijkomstigheid is nog iets verder verduidelijkt. Van bijkomstigheid is sprake als de activiteit niet gezien kan worden als afzonderlijke bezigheid of afzonderlijke bron van inkomen voor de onderneming. Het zal er vermoedelijk op uitdraaien dat dit beoordeeld moet worden vanuit het oogpunt van een fictieve, gemiddelde buitenstaander, doch daarover bestaat nog geen zekerheid. Dit lijkt ook geen onderdeel van het geschil te zijn en zal vermoedelijk in de uitspraak niet aan de orde komen.

De Advocaat-Generaal haalt nog een andere, interessante bron aan. Deze bron beschrijft dat voordelen uit activiteiten voor de constructie (bouw) van schepen buiten het begrip vallen. Het begrip ziet alleen op transportgerelateerde aangelegenheden.

De conclusie fiscale heffing schip

Vaststaat dat de periode waarin de kwestie speelt, de periode is voordat het schip voor de eerste keer commercieel is gebruikt. Naar spreektaal is sprake van internationaal verkeer; het schip gaat namelijk van land 1 naar land 2. Dat is echter onvoldoende, zo blijkt uit bovenstaande uiteenzetting over de begrippen. De Advocaat-Generaal merkt op dat:

• het schip nog niet klaar was voor commercieel gebruik;
• het schip verplaatsen van land 1 naar land 2, waarbij ook goederen en personen aan boord waren, niet een op voordeelgerichte activiteit is waarbij de uitleg van het begrip op wordt gedoeld. Het gaat in deze kwestie namelijk om de afbouw en de afbouw hangt verder niet (voldoende) samen met de exploitatie.

Tot slot wordt nog opgemerkt dat deze periode geen dienst is verricht die ziet op het vervoeren van passagiers / goederen. De belanghebbende trekt hier dus aan het kortste eind.

De conclusie bij het leggen van pijpleidingen

Het leggen van pijpleidingen gebeurt op diverse wijzen. Bij een aantal van de methodes worden twee schepen gebruikt. Het eerste schip vervoert de pijpleiding en het tweede schip (gelijktijdig) de bemanning / arbeidskrachten. De vraag is dan of het tweede schip wordt meegetrokken met de activiteiten van het eerste (of andersom).

De Advocaat-Generaal weet te putten uit een scala aan bronnen waaruit naar voren komt dat dit niet het geval is. Daar komt nog bij dat in de lagere rechtspraak in Nederland over dit type vraag niet altijd op dezelfde wijze wordt geantwoord. Uit het feitencomplex komt naar voren dat het schip waar de belanghebbende op heeft gewerkt, als hoofdactiviteit het leggen van pijpleidingen heeft. Dat wordt als iets anders beschouwd dan het vervoeren van pijpleidingen. Dat het schip voldoende geschikt is om pijpleidingen te vervoeren doet daaraan niet af. Het vervoer is slechts een ondersteunende taak in het kader van de hoofdtaak: het leggen van pijpleidingen. De uitzonderingsbepaling is dus niet van toepassing.

Toetsingskader bij exploitatie in het internationaal verkeer

Uit de conclusie leiden wij af dat de voornaamste vraag steeds zal zijn of sprake is van commerciële vervoersactiviteiten, daarmee samenhangende activiteiten en / of bijkomstige activiteiten. Indien daarvan geen sprake is, kan ook geen sprake zijn van de uitzonderingsbepaling over loon uit dienstbetrekking bij de exploitatie van een schip / luchtvaartuig in het internationaal verkeer.

Internationale dienstbetrekking en advisering

Indien u woont in Nederland en werkt in het buitenland (of andersom), krijgt u te maken met het risico op dubbele belastingheffing. Het voordeel aan Nederland is het uitgebreide verdragennetwerk. Het verdragennetwerk kent als nadeel dat de toepassing ervan vaak complex is. Indien u in zich in deze situatie bevindt, kunt u gerust eens vrijblijvend contact opnemen met één van onderstaande auteurs, om te kijken wat wij voor u kunnen betekenen.

ECLI:NL:PHR:2021:476, Parket bij de Hoge Raad, 20/03228 (rechtspraak.nl)
ECLI:NL:PHR:2021:478, Parket bij de Hoge Raad, 20/03227 (rechtspraak.nl)