Vennootschapsbelasting bij overheidsorganen, zoals de gemeente

Kan een gemeente vennootschapsbelastingplichtig zijn? Niet de eerste vraag waar menigeen bij stilstaat. Dat is ook niet zo vreemd, omdat dit wettelijk ‘pas’ is geregeld sinds 1 januari 2016. Met andere woorden: vanaf 2016 dienen de activiteiten van de gemeente ook te worden getoetst aan de vraag of (bepaalde) activiteiten kwalificeren als een onderneming. Deze ontwikkeling heeft geleid tot verschillende interpretaties en jurisprudentie over welke activiteiten wel of niet onder deze belastingplicht vallen. In dit blog duiken we in de kern van deze materie, belicht door recente uitspraken van de Gerechtshoven Den Haag en ‘s Hertogenbosch.

Is een gemeente of provincie belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting?

Overheidsondernemingen, bijvoorbeeld van gemeenten, provincies en waterschappen, zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Deze ondernemingen moeten dus voor hun ondernemingsactiviteiten misschien aangifte vennootschapsbelasting doen. De belastingdienst heeft hiervoor een schema met toelichtingen opgesteld. In deze activiteitenlijst van de belastingdienst wordt aangegeven hoe de belastingdienst aankijkt tegen commerciële activiteiten van de provincie of gemeenten (of hierbij aangesloten stichtingen).

Wat Betekent Vennootschapsbelastingplicht?

Een gemeente is vennootschapsbelastingplichtig voor haar activiteiten voor zover er sprake is van het drijven van een onderneming (artikel 2, lid 1, sub g Wet VPB 1969). In de parlementaire geschiedenis bij de invoering van de vennootschapsbelastingplicht van overheidsonderneming is over het drijven van een onderneming het volgende opgenomen.

“Van het drijven van een onderneming is sprake als:

door een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid;
wordt deelgenomen aan het economische verkeer;
met het oogmerk daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt.

Het oogmerk om winst te behalen wordt ook aangenomen indien er structurele overschotten worden gerealiseerd. Activiteiten die aangemerkt worden als de uitoefening van bijvoorbeeld een overheidstaak valt hier niet onder, tenzij met die betreffende activiteiten in concurrentie wordt getreden met andere ondernemingen.

Let op! Iedere afzonderlijke activiteit moet worden getoetst of er sprake is van het drijven van een onderneming. Als verschillende activiteiten sterk met elkaar zijn verweven wordt dit gezamenlijk genomen getoetst.

Vrijstelling voor Overheidstaken

Er is een vrijstelling van de vennootschapsbelasting voor activiteiten die beschouwd worden als het verrichten van overheidstaken, mits hierbij niet in concurrentie wordt getreden met de private sector. Dit kan zijn:

Taken die wettelijk zijn opgelegd.
Handelingen als overheid voor de btw.
Activiteiten die vallen onder een 'open norm', waarbij de overheidstaak niet duidelijk omschreven is.

Recente Jurisprudentie over VPB plicht gemeenten

Reclame-activiteiten van Gemeenten

De gemeente is van mening dat de reclame-activiteiten kwalificeren als het ter beschikking stellen van onroerende zaken en dat het rendement uit normaal vermogensbeheer niet wordt overtroffen. Voorts stelt de gemeente dat er amper arbeid wordt verricht. De verrichte arbeid is volgens de gemeente ook niet van belang, want zo stelt zij, de werkzaamheden betreffen reguliere overheidswerkzaamheden of het louter beheren van contracten en die werkzaamheden zijn niet gericht op het behalen van een hoger rendement dan bij normaal vermogensbeheer. Het Hof gaat hier niet in mee en betoogd dat dergelijke activiteiten niet gezien kunnen worden als normaal vermogensbeheer en dus potentieel vennootschapsbelastingplichtig zijn. Hierbij wordt gekeken naar:

Het exclusieve recht dat wordt verleend voor het plaatsen van reclame.
De organisatie van arbeid en kapitaal die nodig is voor het beheer en de exploitatie hiervan.

Het Hof ’s-Hertogenbosch (uitspraak 1 november 2023 ECLI:NL:GHSHE:2023:3603) komt tot de conclusie dat de reclameactiviteit van deze gemeente bestaan uit het tegen een vergoeding verlenen van een recht aan een ondernemer (of andere) om zaken op straat (openbare ruimte) neer te zetten om zo reclame te maken, dit op grond van wetgeving (de APV). De rechter vindt dit geen echte overheidstaak en komt tot het volgende;

Vennootschapsbelastingplicht: De gemeente is belastingplichtig voor haar reclameactiviteiten. Het hof oordeelt dat deze activiteiten een onderneming vormen, waardoor de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is.
Criteria Onderneming: Voor de kwalificatie als onderneming kijkt het hof naar de organisatie van kapitaal en arbeid, deelname aan het economisch verkeer, en een winststreven. Belangrijk is dat de reclameactiviteiten niet gezien worden als normaal vermogensbeheer, waardoor de ondernemingscriteria van toepassing zijn.
Openingsbalansproblematiek: De gemeente mag de lopende contracten niet op de openingsbalans opnemen. Het hof stelt dat deze inkomsten rechtstreeks gekoppeld zijn aan nog te verrichten prestaties en daarom tot de omzet van de gemeente behoren.
Reclamedragers en -objecten: Deze kunnen niet worden opgenomen op de openingsbalans. Ze worden voornamelijk gebruikt voor het beheer van de openbare ruimte en niet direct voor de reclameactiviteiten.
Geen incidenteel fiscaal voordeel: De uitspraak benadrukt dat bij de overgang naar belastingplichtigheid geen incidenteel fiscaal voor- of nadeel mag optreden dat leidt tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen.
Concurrentie met Private Partijen: Het hof oordeelt dat de gemeente met haar reclameactiviteiten in concurrentie treedt met private partijen. Dit is een belangrijke overweging bij het niet toepassen van de overheidstakenvrijstelling.

Deze uitspraak illustreert de complexiteit van fiscale beoordelingen van overheidsactiviteiten en benadrukt het belang van zorgvuldige fiscale planning en administratie. Het onderstreept ook het belang van het scheiden van ondernemingsactiviteiten van overheidstaken om fiscale verplichtingen correct te beoordelen. De Vereniging Nederlandse gemeenten heeft meer informatie over dit onderwerp en ook al concept bezwaarschriften opgesteld.

Brandstofverkooppunten die worden verkocht door gemeenten en VPB plicht

Deze procedure speelde bij het Gerechtshof Den Haag, die deed op 23 november 2023 uitspraak (ECLI:NL:GHDHA:2023:2458) . De rechtbank Den Haag kwam op 23 augustus 2022 (ECLI:NL:RBDHA:2022:9142) tot dezelfde conclusie. Bij de exploitatie van brandstofverkooppunten gaat het om het via veilingen toewijzen van huurrechten en het ontvangen van huur plus een vergoeding per verkochte liter brandstof. Deze activiteiten worden gezien als meer dan normaal vermogensbeheer, wat ze belastingplichtig maakt voor de Vennootschapsbelasting. De belastingdienst heeft een aanslag opgelegd over een winst van ruim € 12 miljoen. De gemeente is van mening dat hun activiteiten lijken op de activiteiten van de Nederlandse staat en dat dus sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel en evenredigheidsbeginsel. De procedure verloopt als volgt:

De gemeente betoogt dat haar situatie wat betreft de activiteit met betrekking tot de brandstofverkooppunten gelijk is aan de wijze waarop de Staat deze activiteiten ontplooit, namelijk eveneens via een veiling gevolgd door verhuur, maar dat bij de Staat alleen de veilingopbrengsten belast zijn en niet de opbrengsten uit de verhuur. Belanghebbende meent dat de feitelijke verschillen tussen haar situatie en die van de Staat niet het verschil in fiscale behandeling rechtvaardigen. Dit zou zowel een schending van het gelijkheidsbeginsel als het evenredigheidsbeginsel inhouden.
De Inspecteur heeft aangegeven dat de verschillende fiscale behandeling voortkomt uit het feit dat bij de Staat de veilingactiviteit en de verhuuractiviteit zijn ondergebracht bij verschillende belastingplichtigen (verschillende ministeries), waardoor de activiteiten bij de Staat niet geclusterd, maar afzonderlijk worden beoordeeld.
Het gelijkheidsbeginsel vereist dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld en dat ongelijke gevallen naar de mate van hun ongelijkheid ongelijk worden behandeld, tenzij voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Het evenredigheidsbeginsel houdt in dat de overheid bij haar besluitvorming tot geen besluit komt dat voor een burger nadeliger is dan nodig is voor het bereiken van het doel van het besluit.
Het Hof is van oordeel dat de situatie van belanghebbende niet gelijk is aan die van de Staat. Bij de Staat zijn de activiteiten met betrekking tot de veiling en de verhuur van locaties voor brandstofverkooppunten gescheiden en ondergebracht bij verschillende belastingplichtigen. Dit is een relevant verschil met de situatie van belanghebbende, waar de veiling en de verhuur deel uitmaken van één geïntegreerde activiteit binnen één belastingplichtige. De Inspecteur heeft derhalve terecht aangevoerd dat er geen sprake is van gelijke gevallen, waardoor geen sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel.
Wat betreft het evenredigheidsbeginsel oordeelt het Hof dat de door belanghebbende gestelde ongelijke behandeling tussen haarzelf en de Staat voortvloeit uit de feitelijke verschillen tussen de situaties. Deze verschillen rechtvaardigen een verschil in fiscale behandeling. Het Hof acht geen sprake van een schending van het evenredigheidsbeginsel, omdat de ongelijke behandeling objectief en redelijk gerechtvaardigd is door de verschillende organisatorische inrichting van de activiteiten bij belanghebbende en bij de Staat.

Gezien het voorgaande faalt het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel en is sprake van vennootschapsbelasting plicht voor de gemaakte winst. Bij vorenstaande speelt de personele inzet bij de gemeente en de inzet van externe deskundigen mee bij de beoordeling door de rechter. Ook de winstmaximalisatie (naast veiling inkomen ook prijs per liter) speelt mee bij de beoordeling van het Gerechtshof.

Aandachtspunten en Conclusies bij VPB plicht gemeenten

Afzonderlijke Beoordeling Nodig: Elke activiteit moet individueel beoordeeld worden om te bepalen of er sprake is van een onderneming.
Niet alle Activiteiten zijn Vrijgesteld: Zelfs als een activiteit door de gemeente wordt uitgevoerd, kan het zijn dat deze niet valt onder de vrijstelling voor overheidstaken.
Belang van Jurisprudentie: De recente uitspraken bieden richtlijnen over hoe bepaalde gemeentelijke activiteiten worden beoordeeld in relatie tot de vennootschapsbelasting.

Advies fiscaal jurist inzake belastingplicht bij gemeenten

Het is essentieel voor overheidslichamen om hun activiteiten zorgvuldig te analyseren tegen het licht van de vennootschapsbelastingplicht. De jurisprudentie biedt belangrijke inzichten, maar elke situatie is uniek. Het blijft daarom belangrijk om per geval deskundig advies in te winnen en indien nodig, bezwaar te maken tegen vennootschapsbelastingaanslagen in afwachting van verdere jurisprudentie of richtlijnen van de Belastingdienst. Samengevat komen wij tot het volgende;

Betrokken activiteiten: De rechtbanken en gerechtshoven hebben zich uitgesproken over verschillende soorten activiteiten, waaronder reclameactiviteiten (zoals abri’s, lichtbakken en AO-displays), activiteiten gerelateerd aan brandstofverkooppunten (inclusief veiling en verhuur), en activiteiten op het vlak van kredietverstrekking/personeelsleningen.
Uitspraken : Voor alle genoemde activiteiten concluderen de rechtbanken en gerechtshoven dat er sprake is van een onderneming in fiscale zin, waardoor er geen vrijstelling voor overheidstaken ingeroepen kon worden.
Onderneming in fiscale zin: Rechters neigen snel te concluderen dat er sprake is van een onderneming in fiscale zin en zien vaak een onderlinge samenhang tussen verschillende werkzaamheden en activiteiten. Dit speelt vooral een rol bij het afbakeningsvraagstuk, wat aangeeft welke activiteiten wel of niet tot de Vpb-plicht behoren. Tevens worden in procedures steeds vaker de formele aspecten (gelijkheidheid / evenredigheid) uitgebreid toegelicht, het zou slimmer zijn om ook de materiele kant "is sprake van ondernemerschap" uitgebreider aan de kaak te stellen. Tevens moeten alle feiten en omstandigheden bij een gemeente worden meegewogen, de ene gemeente is niet de andere gemeente.
Afbakeningsvraagstuk: Het afbakenen van de Vpb-plichtige activiteiten is vaak het meest complexe aspect, waarbij de jurisprudentie inzicht biedt in de beoordelingscriteria die rechtbanken hanteren.
At arms length principe: Opmerkelijk genoeg wordt er in de jurisprudentie weinig aandacht besteed aan het at arms length principe bij de jaarwinstbepaling, wat wijst op een principiële benadering van de vraag of er wel sprake is van een overheidsonderneming. De toekomstige ontwikkelingen omtrent de jaarwinstbepaling bij overheidsondernemingen, met name in het licht van het at arms length principe en de recente wetswijzigingen (artikelen 8bb, 8bc en 8bd Wet Vpb en het verrekenprijzenbesluit), blijven van groot belang voor de fiscale praktijk.

Er lopen nog vergelijkbare zaken in Nederland, De verwachting is dan ook dat er eind 2024 of begin 2025 een zaak bij de Hoge Raad onder de aandacht wordt gebracht. Als er binnen een gemeente sprake is van opbrengsten uit reclame, leningen, brandstofverkooppunten of andere "commerciele" activiteiten is het verstandig een fiscaal jurist te raadplegen. Het zou - in de huidige tijd - ook kunnen gaan om startersleningen, leningen aan (semi) maatschappelijke instellingen of ander soortige leningen (bijvoorbeeld in het kader van maatschappelijke projecten of duurzaamheid). Bij vragen kunt u contact opnemen met onderstaande fiscalisten.

Jongbloed Dakar Team