Samenloop herinvesteringsreserve en fiscale eenheid vennootschapsbelasting

De herinvesteringsreserve van artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting juncto. Artikel 8 Wet vennootschapsbelasting 1969 zegt dat bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel onder voorwaarden een fiscale reserve kan worden gevormd ter hoogte van de behaalde boekwinst. Dit betreft de verkoopopbrengst verminderd met de rechtstreeks aan die vervreemding toerekenbare kosten, minus de boekwaarde. Voor het vormen van een herinvesteringsreserve (hierna: HIR) gelden er diverse voorwaarden.

1. Er moet sprake zijn van een vervreemding van een bedrijfsmiddel;
2. Er moet sprake zijn van een herinvesteringsvoornemen (dit is een doorlopende toets);
3. Er moet worden voldaan aan de boekwaarde-eis.

Indien niet uiterlijk binnen drie jaar na het boekjaar waarin de HIR is gevormd de herinvestering is gedaan dan valt de HIR vrij.

Fiscale eenheid vennootschapsbelasting

Onder de voorwaarden van art. 15 Wet Vpb 1969 kan een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting worden gevormd waarbij vennootschapsbelasting wordt geheven van de moedermaatschappij tezamen met de dochtermaatschappijen als ware het één belastingplichtige.

Herinvesteringsreserve en Fiscale eenheid VPB

Wanneer binnen de fiscale eenheid Vpb een bedrijfsmiddel wordt vervreemd van de ene dochtermaatschappij aan de andere dochtermaatschappij dan neemt de verkrijgende dochtermaatschappij het bedrijfsmiddel over tegen de boekwaarde. Ook is het toegestaan om een herinvesteringsreserve op een ander niveau binnen dezelfde fiscale eenheid te benutten, zolang de fiscale eenheid maar het herinvesteringsvoornemen heeft. Een belastingplichtige beschikt zodoende over relatief veel vrijheid bij het vormen en benutten van een herinvesteringsreserve binnen de fiscale eenheid.

De overdracht van een bedrijfsmiddel op zichzelf en het hebben van een herinvesteringsvoornemen is niet van invloed op de fiscale balans van de fiscale eenheid, maar kan wel gevolgen hebben voor de zelfstandige winstbepaling. Artikel 15ah lid 2 Wet Vpb 1969 regelt namelijk dat bij een interne transactie wordt gedaan alsof is overgedragen tegen waarde in het economische verkeer. Ook kan de overdracht van het bedrijfsmiddel en in geval van ontvoeging van een dochtermaatschappij uit de fiscale eenheid, kwalificeren als een besmette transactie in de zin van artikel 15ai lid 1 Wet Vpb 1969.

Let dus op bij het schuiven met vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid en bij ontvoegingen uit de fiscale eenheid!

Wat als er al een HIR is gevormd en desbetreffende maatschappij gaat de fiscale eenheid aan?

Wanneer een dochtermaatschappij al reeds een HIR heeft gevormd en wordt gevoegd in een fiscale eenheid dan is het niet mogelijk om de herinvesteringsreserve binnen de fiscale eenheid op een ander niveau af te boeken. De HIR en het herinvesteringsvoornemen blijven bij dezelfde dochtermaatschappij. Volgens de staatssecretaris is van belang of op het moment van voeging reeds bekend was dat een andere binnen fiscale eenheid gevoegde maatschappij de herinvestering zou gaan doen. Op het moment dat het bestuur van de entiteit die de herinvesteringsreserve heeft gevormd voorafgaand aan voeging bekend was met het feit dat de herinvestering door een andere gevoegde maatschappij zou worden gedaan, is vanaf dat moment géén sprake meer van een voornemen tot herinvesteren bij het lichaam dat de reserve had gevormd en moet de herinvesteringsreserve belast vrijvallen, besluit 13 juli 2022 onderdeel 2.6

De Kennisgroep Winstbepaling (nr 36 / 1969878) heeft zich naar aanleiding van het Trawler-arrest geuit over de vraag of een belastingplichtige een herinvestering kan doen door de aandelen van een vennootschap die een bedrijfsmiddel bezit te verwerven en deze vennootschap vervolgens te voegen in de fiscale eenheid. Het idee is dan dat de herinvesteringsreserve van belastingplichtige wordt afgeboekt op het bedrijfsmiddel van de overgenomen vennootschap.

Volgens de Belastingdienst dient er een oorzakelijke verband te zijn tussen de vervreemding en de herinvestering. In het Trawler arrest was sprake van een bijzondere situatie waar de trawler eerst werd gehuurd en vervolgens de aandelen werden gekocht waarbij de entiteit zo snel mogelijk werd gevoegd in de fiscale eenheid. Het Trawler arrest wordt hiermee strikt uitgelegd.

• C BV had twee trawlers had verkocht en hiervoor een HIR gevormd. Vervolgens verwierf C BV de aandelen van X BV, welke voorheen een trawler aan C BV verhuurde. Na de verwerving van het aandelenbelang in X BV door C BV werd X BV opgenomen in een fiscale eenheid met C BV. De Hoge Raad oordeelde dat in deze situatie de HIR niet hoefde vrij te vallen, aangezien het huren van de trawler in combinatie met de directe voeging binnen de fiscale eenheid aantonen dat sprake was van een voornemen tot herinvesteren, en dat deze feitelijke herinvestering ook kon worden volbracht door middel van de aanschaf van het aandelenbelang en daaropvolgende totstandkoming van de fiscale eenheid. Om deze reden was bij voeging in de fiscale eenheid de afboeking van de reserve op de vervangende investering binnen de andere gevoegde maatschappij toegestaan.

Hoe zit het in geval van een HIR bij een juridische fusie / juridische splitsing / liquidatie binnen de fiscale eenheid?

Een gefaciliteerde juridische splitsing of juridische fusie van artikel 14a juncto. artikel 14b Wet Vpb 1969 komt erop neer dat de verkrijgende rechtspersoon in de plaats treedt van de verdwijnende vennootschap met betrekking tot al hetgeen is verkregen in het kader van de splitsing of fusie. Het doel van de fiscale begeleiding is om door bedrijfseconomische overwegingen ingegeven reorganisaties zo fiscaal neutraal mogelijk te laten verlopen. Voor de HIR betekent dit bijvoorbeeld dat wanneer het vermogensbestanddeel in het kader van een gefaciliteerde juridische splitsing of juridische fusie overgaat op een andere entiteit, niet alleen de reserve zelf overgaat, maar ook de daaraan klevende (en op dat moment lopende) herinvesteringstermijn.

Juridische splitsing – Herinvesteringsreserve

Bij een zuivere splitsing vindt overgang van vermogen plaats van de splitsende rechtspersoon naar de verkrijgende rechtspersonen, waarbij de splitsende rechtspersoon volledig verdwijnt. Ter voorkoming van de fiscale gevolgen van de ontvoeging uit de fiscale eenheid (denk aan sanctiebepaling artikel 15ai Wet Vpb 1969), is in artikel 17 Besluit Fiscale Eenheid 2003 een regeling getroffen. Deze regeling geschied op verzoek en zorgt ervoor dat de fiscale eenheid door de juridische splitsing niet wordt geacht te zijn verbroken (en daarmee de sanctiebepaling achterwege kan blijven).

Juridische fusie – Herinvesteringsreserve

Wanneer een gevoegde maatschappij juridisch fuseert met een ander tot dezelfde fiscale eenheid behorende maatschappij dan leidt dit in principe tot verbreking van de fiscale eenheid door het ontbreken van de bezitsvereiste van artikel 15 lid 1 Wet Vpb 1969. Om ook in deze situatie de fiscale gevolgen te voorkomen kan een verzoek worden ingediend bij de Belastingdienst voor de toepassing van artikel 18 Besluit Fiscale Eenheid 2003 zodat de fiscale eenheid niet wordt geacht te zijn verbroken, bevestiging door de kennisgroep van de belastingdienst (nummer 70) 

Liquidatie – Herinvesteringsreserve

Wanneer een dochtermaatschappij wordt geliquideerd dan gaan de vermogensbestanddelen van die dochtermaatschappij in het kader van de liquidatie over op de verkrijger. Aangezien sprake is van een fiscale eenheid, wordt ten aanzien van deze liquidatie-uitkering geen winst gerealiseerd en worden de fiscale boekwaarden doorgeschoven naar de verkrijger. Volgens de Kennisgroep Fiscale eenheid en Reorganisatie Faciliteiten van de Belastingdienst geldt dat op het moment dat de dochtermaatschappij met het herinvesteringsvoornemen wordt geliquideerd, deze na liquidatie geen voornemen meer kan hebben. Hierbij is niet relevant of een andere fiscale eenheidsmaatschappij een voornemen tot herinvestering heeft. De HIR valt vrij conform artikel 15aj Wet Vpb 1969 (kennisgroep standpunt 195)  Vrijval van de HIR op grond van voorgenoemde wetsartikel geldt ook op het moment dat een dochtermaatschappij die de HIR heeft gevormd in zich van liquidatie wordt ontvoegd (ook wanneer feitelijk sprake is van een vermogensvereffening die volgt na ontbinding wegens insolventie), zie Hoge Raad d.d. 10 juni 2011 ECLI:NL:HR:2011:BQ0473