Fiscale gevolgen ontwikkeling onroerend goed

Wij plaatsen een kleine noot vooraf. De begrippen vastgoed, onroerend goed en onroerende zaak worden in het spraakgebruik door elkaar gebruikt. In deze tekst gebruiken wij de begrippen door elkaar om de tekst prettig leesbaar te maken. Wij hechten eraan om op te merken dat deze begrippen in (juridische) uitleg van elkaar kunnen verschillen.

Het ontwikkelen van vastgoed komt in verschillende vormen voor. De ontwikkelaar kan de onroerende zaak reeds in bezit hebben of nog geleverd krijgen. Het kan ook zijn dat de onroerende zaak nimmer in het bezit van de ontwikkelaar (of een aannemer) zal komen. Bij het ontwikkelen van onroerend goed komen vaak meerdere belastingmiddelen om de hoek kijken. Denk aan de levering van een vastgoedcomplex dat vijf jaar oud is. Deze levering is niet van rechtswege BTW-belast, maar partijen kunnen dit wel overeenkomen indien de koper de BTW voor meer dan 90% kan aftrekken. Dit noemen ze het opteren voor een met BTW belaste levering. Bij deze levering is echter ook overdrachtsbelasting verschuldigd. In beginsel geldt hier geen vrijstelling. Zo wordt één levering door verschillende belastingmiddelen getroffen.

Koop van onroerend goed

De koop van onroerend goed wordt fiscaal veelal aangeduid als een verkrijging van onroerend goed. De begrippen die hierbij komen kijken leiden vaak tot discussie met de Belastingdienst. In de situatie dat de ontwikkelaar in het bezit is van onroerend goed speelt de kwalificatie van een bouwterrein of bebouwde grond veelal niet. Gaat de ontwikkelaar deze grond / het bouwterrein echter leveren, dan wordt de discussie actueel en kan er een fiscaal ingewikkelde situatie ontstaan. Een ontwikkelaar worstelt dan vaak met de overdrachts- en / of omzetbelasting. De hoofdregel is dat de verkrijging van onroerend goed belast is met overdrachtsbelasting, maar in een aantal gevallen kan er sprake zijn van een met BTW belaste levering. In de situatie dat de levering aangemerkt dient te worden als een verplicht met BTW belaste levering kan er mogelijk een beroep worden gedaan op de samenloopvrijstelling. Deze samenloopvrijstelling komt erop neer dat er onder voorwaarden geen overdrachtsbelasting is verschuldigd. De vrijstelling is ingegeven om te voorkomen dat heffingen samenlopen of cumuleren. Toch kan het zich voordoen dat de heffing, vaak door onvoldoende (fiscaal) inzicht vooraf, cumuleert.

Procedure resultaat overige werkzaamheden of box 3

In deze zaak beoordeelde de Rechtbank Zeeland West Brabant op 1 oktober 2024 (ECLI:NL:RBZWB:2024:6657) het beroep van belanghebbende tegen de door de inspecteur opgelegde navorderingsaanslagen over het jaar 2017 in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw). De inspecteur legde de navorderingsaanslagen op naar aanleiding van vastgoedtransacties van belanghebbende, waarbij aanzienlijke transactiewinsten werden behaald. De inspecteur baseerde de navorderingsaanslagen op transactiewinsten behaald door belanghebbende met de verkoop van vastgoed en aangrenzende percelen. Het geschil betrof of deze winsten kwalificeerden als "resultaat uit overige werkzaamheden" (ROW) of als "winst uit onderneming". Het betrof twee afzonderlijke verkopen:
1. Verkoop van een pand en percelen aan [straat 1] (verkoop 1), en
2. Verkoop van een pand en percelen aan [straat 2] (verkoop 2).

De rechtbank oordeelde dat de transactiewinst behaald met verkoop 1 niet kwalificeerde als ROW, omdat geen sprake was van werkzaamheden die normaal vermogensbeheer te boven gingen. Voor verkoop 2 oordeelde de rechtbank echter dat de werkzaamheden van belanghebbende wel buiten het kader van normaal vermogensbeheer vielen, omdat hij doelbewust meerwaarde creëerde door strategische aankopen en combinaties van aangrenzende percelen. Deze winst kwalificeerde daarom als ROW.

De rechtbank bevestigde dat de inspecteur beschikte over een "nieuw feit" dat navordering rechtvaardigde, aangezien de inspecteur bij de initiële aanslag niet op de hoogte was van de vastgoedtransacties. De rechtbank oordeelde echter dat de hoogte van de navorderingsaanslag IB/PVV moest worden verminderd, omdat de aanslag te hoog was vastgesteld. De aanslag Zvw werd in stand gelaten. De inspecteur betoogde dat de bewijslast moest worden omgekeerd en verzwaard, omdat belanghebbende niet de vereiste aangifte zou hebben gedaan. De rechtbank verwierp dit argument, omdat zij oordeelde dat belanghebbende zich niet bewust was dat zijn aangifte onjuist was.

De rechtbank paste de normen voor ROW zoals vastgesteld in de jurisprudentie toe, waarbij onderscheid werd gemaakt tussen normaal vermogensbeheer en actief handelen met als doel meerwaardecreatie. Het beroep van belanghebbende op schending van het gelijkheidsbeginsel werd verworpen, aangezien de door hem genoemde gevallen geen vergelijkbare beleidsmatige behandeling betrof, maar individuele gerechtelijke uitspraken.

Verkoop van onroerend goed

De verkoop van onroerend goed wordt fiscaal veelal aangeduid als levering van onroerend goed. Dit kan een woning zijn waarin de belastingplichtige gaat wonen, maar het kan ook een ontwikkelaar zijn. De ontwikkelaar zal, na de koop en verkrijging van het onroerend goed, de onroerende zaak (verder) ontwikkelen en doorleveren. Daarbij kan het zijn dat de vastgoedontwikkelaar de onroerende zaak kadastraal splitst of splitst in appartementsrechten. De vervolgvraag is dan wat er precies wordt geleverd: een appartementsrecht, een appartementencomplex of een bedrijfspand.  De fiscale belastbaarheid van de hiervoor opgesomde objecten kan telkens verschillend zijn. Daarnaast kan het ontwikkelen van onroerend goed in een separate B.V., die vervolgens wordt verkocht (in plaats van het onroerend goed), ook de nodige fiscale voordelen bieden.

Doorleveren binnen zes maanden

De levering van onroerend goed binnen zes maanden na een voorafgaande verkrijging leidt tot een afwijkende heffing van overdrachtsbelasting. De overdrachtsbelasting die over de gehele verkrijging is verschuldigd mag worden verminderd met de overdrachtsbelasting die over de voorafgaande levering verschuldigd is geweest. Deze vrijstelling wordt met ingang van 1 januari 2021 gewijzigd, omdat vanaf dat moment de hoedanigheid van de verkrijger (starter, doorstromer of belegger) ook van belang is. Dit lichten wij met een voorbeeld, ontleend aan de wetsgeschiedenis, toe:

Henk is een niet-starter op de woningmarkt. Hij koopt een woning voor € 350.000 en betaalt hier 2% overdrachtsbelasting over. Dat is € 7.000.

Door onvoorziene omstandigheden draagt Henk de woning binnen zes maanden over aan Pim voor € 360.000. Pim geeft geen verklaring af dat hij de woning niet of tijdelijk als hoofdverblijf zal gebruiken. Pim komt daarom niet in aanmerking voor een vrijstelling of het (aanstaande) verlaagde tarief van 2%. Pim is daarom 8% over de koopsom verschuldigd als overdrachtsbelasting. Dat is € 28.800.

Naar huidig recht kan Pim de zesmaandenregeling toepassen op de maatstaf van heffing: het verkregene. Pim voldoet dan overdrachtsbelasting over € 360.000 - € 350.000 = € 10.000. De overdrachtsbelasting bedraagt dan € 800 (8% - percentage deze transactie per volgend jaar). Pim geniet nu een belastingvoordeel van € 28.000. Hij zou immers € 28.800 hebben betaald indien de woning niet kortstondig door een ander was bewoond.

Een wetswijziging leidt ertoe dat het voordeel voor Pim niet hoger kan zijn dat het bedrag dat bij de vorige verkrijging was verschuldigd. Pim kan daarom slechts € 7.000 op zijn belasting in mindering brengen en voldoet nog € 21.800.

Vastgoedontwikkeling als onderneming

Het ontwikkelen van onroerend goed is veelal een ondernemingsactiviteit. Wordt het vastgoed ontwikkeld door een natuurlijk persoon, dan zal dit veelal als resultaat uit overige werkzaamheden of winst uit onderneming worden aangemerkt. Onroerend goed dat wordt ontwikkeld en niet wordt verkocht kan als beleggingsobject dienen. Dit kan ertoe leiden dat het onroerend goed via een sfeerovergang in box 3 terechtkomt. De vorenbedoelde sfeerovergang leidt tot een afrekening voor de inkomstenbelasting tegen de in box 1 geldende tarieven. Wordt ervoor gekozen het vastgoed aan te kopen in een B.V., dan zal bij een verkoop vennootschapsbelasting verschuldigd zijn. Anders dan bij de ontwikkeling van vastgoed voor rekening van een natuurlijk persoon, zal bij de ontwikkeling van onroerend goed op naam van een B.V., waarbij de onroerende zaken uiteindelijk door de B.V. worden verhuurd, geen afrekening plaatsvinden.

Structureren vastgoedontwikkeling

Alvorens men tot het ondertekenen van intentie- of koopovereenkomsten overgaat, moet men duidelijkheid hebben over de fiscale gevolgen. Zo kan het ontwikkelen van vastgoed door een natuurlijk persoon leiden tot heffing van inkomstenbelasting in box 1 of box 3. Voorts wordt de belastingplichtige geconfronteerd met heffing van overdrachtsbelasting en / of omzetbelasting. De fiscale gevolgen verschillen per project en het financiële belang is (vrijwel altijd) groot.

Tot slot

Vooraf duidelijkheid hebben over de fiscale gevolgen bij een vastgoedproject(je) is belangrijk. De bedragen en belangen zijn vaak groot en het achteraf geconfronteerd worden met een naheffings- of navorderingsaanslag kan de winst substantieel doen verlagen.

Neem voor meer informatie of een kennismakingsgesprek contact op met één van de auteurs van dit artikel.