Doeleis bij verhuur van opslagruimten

Overdrachtsbelasting is verschuldigd bij de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen. Zo staat het in de wet. Bij de overdracht van aandelen is in beginsel geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Dat is anders als de aandelen die worden verkregen, aandelen zijn in een zogenaamde onroerendezaakrechtspersoon (OZR). Bij de beoordeling of sprake is van een OZR speelt het dienstbaarheidscriterium een belangrijke rol. Wij gaan in dit artikel uitgebreid in op het dienstbaarheidscriterium (ook wel: de doeleis). Wij bespreken eerst het juridische kader waarin het criterium zich bevindt en gaan daarna in op een recente uitspraak van de Hoge Raad over een bedrijf dat zich bezighoudt met opslagruimten.

Het verkrijgen van aandelen en overdrachtsbelasting

Het verkrijgen van aandelen is belast met overdrachtsbelasting als het aandelen betreft in een zogenaamde onroerendezaakrechtspersoon (OZR). Aangezien de vastgoedprijzen de afgelopen jaren fors toenemen (en de marktwaarden ook), gaat het vaak om grote belangen. In de zaak die wij straks beschrijven, gaat het om een bedrag aan overdrachtsbelasting van circa € 6 miljoen.

Van een OZR is sprake indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

1. De bezittingen van het lichaam bestaan grotendeels (voor meer dan 50%) uit onroerende zaken of de bezittingen van het lichaam bestonden op enig moment in het voorafgaande jaar grotendeels (voor meer dan 50%) uit onroerende zaken; en
2. Ten minste 30% van de bezittingen van het lichaam bestaat uit of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken; en
3. De onroerende zaken zijn of waren, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk (voor 70% of meer) dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.

Voorwaarde 1 en 2 worden samen ook wel de bezitseis genoemd. Voorwaarde 3 is de doeleis, ook wel het dienstbaarheidscriterium genoemd. Dit artikel richt zich uitsluitend op de derde voorwaarden. In de zaak die wij straks bespreken is de bezitseis geen onderdeel van het geschil. Wij gaan hierna in op de inhoud van het dienstbaarheidscriterium (de doeleis). Bij de verkrijging van aandelen in een OZR wordt alleen overdrachtsbelasting geheven als de verkrijger een aanmerkelijk belang houdt of verkrijgt.

Wat is een onroerendezaakrechtspersoon (OZR)?

Het in de belastingheffing betrekken van de verkrijging van aandelen in een OZR is niet altijd onderdeel geweest van de wet. De bepaling is in de wet terechtgekomen om bepaalde constructies te bestrijden. Deze constructies kenden de volgende – algemene – opzet. Onroerende zaken werden via een rechtspersoon gekocht. De aandelen in deze rechtspersoon werden vervreemd. Het vervreemden van aandelen is juridisch een andere transactie dan het vervreemden van onroerende zaken. Aangezien de vervreemding van aandelen niet onder de overdrachtsbelasting viel, werd zo overdrachtsbelasting ontgaan. Daarom heeft de wetgever een bepaling ingevoerd op grond waarvan ook bij de verkrijging van bepaalde aandelenbelangen, overdrachtsbelasting kan worden geheven. Tegen deze achtergrond moet het dienstbaarheidscriterium dan ook worden uitgelegd.

In de jaren zeventig werd in het kader van de OZR gesproken over een bedrijf dat beoogt het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van de onroerende zaken. Daarmee werd duidelijk dat het moet gaan om een bepaalde vorm van handelen met onroerende zaken. Hieruit komt ook naar voren dat de onroerende zaken dus op een bepaalde manier moeten worden ingezet. Vanuit dit onderdeel van de OZR is het dienstbaarheidscriterium (de doeleis) voortgekomen.

De inhoud van het dienstbaarheidscriterium (doeleis)

Van een OZR is dus geen sprake als het bedrijf de onroerende zaken gebruikt voor niet-vastgoedexploitatie. Zoals wij eerder beschreven, gaat het om de vraag of de onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk (voor 70% of meer) dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van deze onroerende zaken. Dat is een ingewikkelde zin die in de wetsgeschiedenis voorzien is van diverse voorbeelden. Wij benoemen hierna een aantal voorbeelden uit de wetsgeschiedenis. Hieruit volgt het beeld van een criterium dat sterk geworteld is in de praktijk. Dat betekent dat steeds de feiten en omstandigheden van de specifieke zaak de doorslag zullen geven. Wij noemen:

• Geen OZR indien de onroerende zaken voor andere bedrijfsdoeleinden worden gebruikt. Denk hierbij aan een hotel, fabriek, winkel of bank;
• Geen OZR indien de onroerende zaken worden gekocht / verhuurd in het kader van het eigenlijke bedrijf. Denk hierbij aan de winkel die bovenwoningen verhuurt, nieuwe bedrijfspanden in afwachting of objecten ter belegging van normale reserves;
• Wel OZR als je een projectontwikkelaar / bouwbedrijf bent dat onroerende zaken bouwt voor de verkoop.

Beoordelen of aan het dienstbaarheidscriterium (de doeleis) is voldaan

Het beoordelen of aan de doeleis is voldaan, is niet eenvoudig. Gekeken moet worden naar de feitelijke werkzaamheden van het bedrijf. Bij vastgoed zijn de (financiële) belangen vaak groot. Het is dan raadzaam om vooraf te weten wat het standpunt van de inspecteur is. Dan kunt u een weloverwogen beslissing maken over de vervolgstappen, zoals een bezwaar- en beroepsprocedure. Dit gebeurt in de praktijk ook regelmatig.

Het doel van de beoordeling is om erachter te komen of het bedrijf als enige werkzaamheid / activiteit heeft het vervreemden, verkrijgen of exploiteren van onroerende zaken. Dat klinkt nog tamelijk eenvoudig. Maar als het bedrijf ook andere activiteiten uitoefent, dan moet worden gekeken of de onroerende zaken als geheel genomen, geheel of hoofdzakelijk (70% of meer) dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren ervan.

Wij halen hierna twee praktijksituaties aan om deze problematiek te duiden. Deze situaties lijken enigszins op de situatie van het bedrijf dat wij later bespreken (en dat zich bezighoudt met opslagruimten).

De camping (2009)

Het betrof hier een camping die onroerende zaken verhuurt, maar ook allerlei andere faciliteiten heeft. Denk aan een winkel, zwembad en horeca. Aan de bezitseis werd (uiteraard) voldaan, aangezien nagenoeg alle bezittingen onroerende zaken waren. Echter, de vraag was of aan de doeleis werd voldaan. Waren de onroerende zaken, als geheel genomen, geheel of voor ten minste 70% dienstbaar aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren ervan?

Nee, zei het gerechtshof. De winkel, het zwembad, de horeca en toeristische plaatsen waren niet dienstbaar aan de exploitatie van die onroerende zaken. Het gevolg hiervan was dat meer dan 30% van de totale waarde van de onroerende zaken niet dienstbaar was aan exploitatie van onroerende zaken. Het vergelijk met een hotelbedrijf werd door het hof gemaakt. Geen OZR dus. De Hoge Raad heeft dit oordeel bevestigd.

Datacenters (2015)

Hier ging het om een bedrijf dat ruimten verhuurd voor dataservers. Daarbij komt onder meer gegarandeerde energie, koeling en beveiliging. Ook hier was duidelijk dat aan de bezitseis werd voldaan. De vraag was – wederom – of aan het dienstbaarheidscriterium (de doeleis) werd voldaan.

Nee, aldus het hof. Ook hier is sprake van een bedrijf dat niet wezenlijk verschilt van een hotelbedrijf. Het bedrijf doet meer dan het alleen ter beschikking stellen van ruimte. Er worden diverse diensten verleend waarvan het belang en de waarde het enkel ter beschikking stellen van een ruimte, overtreffen. Kern van de dienstverlening is het zorgen voor betrouwbare opslag en er zijn allerlei boeteclausules die werking kennen als zaken zoals de koeling niet goed verlopen. Voorts is de vergoeding meer gebaseerd op de afgenomen hoeveelheid vermogen dan op de omvang van de ruimte. De Hoge Raad heeft deze uitspraak bevestigd.

Opslagruimten (2021)

In april 2021 heeft de Hoge Raad een arrest gewezen over de verhuur van opslagruimten. Wij gaan hierna uitgebreid in op deze zaak, die dient als mooi voorbeeld van al hetgeen hiervoor is beschreven. U treft hierna eerst de achtergronden, daarna de uitspraken van de rechtbank en het gerechtshof en tot slot de uitspraak van de Hoge Raad. Een tipje van de sluier: ook na de uitspraak van de Hoge Raad is de zaak nog niet definitief beslecht.

Achtergronden bij de opslagruimte zaak

In deze zaak betrof het een internationaal concern dat opslagruimte verhuurt. Het concern verkrijgt alle aandelen van een Nederlands, concurrerend bedrijf. Naast het bieden van opslagruimte houdt het bedrijf dat wordt verkregen zich ook bezig met diensten zoals:

• Het verkopen van sloten;
• Het verkopen van opslagmateriaal;
• Het verhuren van aanhangwagens;
• Het beschikbaar stellen van steekkarren;
• Het ontwikkelen van het bedrijfsconcept;
• Intensieve marketing;
• Klantbegeleiding;
• Klimaatbeheersing;
• Het afsluiten van verzekeringen;
• Beveiliging en screening van klanten.

Vond de rechtbank dat sprake was van een onroerendezaakrechtspersoon?

De rechtbank oordeelt dat het Nederlandse bedrijf gedeelten van onroerende zaken verhuurt voor de opslag van goederen. Het is onvoldoende aannemelijk dat de overige diensten van het bedrijf zodanig overheersen, dat de verhuur eigenlijk opgaat in het totaalpakket aan andere diensten. Juist de andere diensten beoordeelt de rechtbank hier als bijkomend. Dit oordeel is onder meer gebaseerd op het feit dat de inkomsten van het bedrijf hoofdzakelijk voortkomen uit de verhuur en dat opbrengsten uit andere diensten gering zijn. De rechtbank oordeelt dat is voldaan aan het dienstbaarheidscriterium, dat sprake is van een OZR en dat overdrachtsbelasting verschuldigd is.

Vond het gerechtshof dat sprake was van een onroerendezaakrechtspersoon?

Het hof komt tot een heel ander oordeel. Hij oordeelt dat de onroerende zaken, als geheel genomen, bij de overname niet geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken. Het oordeel van de rechtbank zou te kort door de bocht zijn geweest. Het bedrijf verricht aanzienlijk meer activiteiten dan de enkele verhuur van delen van onroerende zaken en het is de overnemende partij ook om meer te doen dan slechts de verkrijging van de aanwezige onroerende zaken. Deze laatste zinsnede acht ik overigens niet relevant voor de vraag of sprake is van een OZR, doch dat terzijde.

Het hof haalt bij het geven van zijn oordeel de wetsgeschiedenis aan. Hij merkt op dat in deze geschiedenis een uitzondering is gemaakt voor het hotelbedrijf. Het bedrijf waar het in deze zaak om gaat, is volgens het hof een ‘goederenhotel’. De omschrijving daarbij is dat sprake is van het voor korte tijd ter beschikking stellen van op de klant afgestemde opslagruimte, waarbij de aantrekkelijkheid vooral wordt bepaald door de aanwezigheid van diverse, andere voorzieningen. Dat maakt dat de onroerende zaken dienstbaar zijn aan de exploitatie van een geavanceerd opslagbedrijf.

Welke vraag staat centraal bij de opslagruimte zaak?

De Advocaat-Generaal heeft in deze zaak een conclusie geschreven. Hij komt tot de volgende (centrale) vraag. Is het bedrijfsmodel hier de uitbating van vastgoed (opslagruimte) met daaraan ondergeschikte diensten of is sprake van dienstverlening met daaraan ondergeschikt een terbeschikkingstelling van opslagruimte? Is het eerste het juiste uitgangspunt, dan is aan de doeleis voldaan. Voorts geeft de Advocaat-Generaal aan dat zaken als marketingactiviteiten niet van belang zijn. Het gaat enkel om de dienstbaarheid van onroerende zaken aan de exploitatie van onroerende zaken.

Het oordeel van de Hoge Raad over de doeleis

De Hoge Raad gaat zeer systematisch te werk. Hij stelt eerst vast dat sprake is van de verkrijging van aandelen in een bedrijf. Het bedrijf gebruikt onroerende zaken als een bedrijfsmiddel voor het uitoefenen van de activiteiten. Dan kan sprake van een OZR. Toetsing aan de doeleis is daarbij van belang. Zijn de onroerende zaken, als geheel genomen, dienstbaar aan het exploiteren van deze onroerende zaken in het kader van de bedrijfsactiviteiten? Dat zou niet het geheel zijn als het ter beschikking stellen van opslagruimte ondergeschikt is in het geheel van prestaties dat wordt geleverd. Die beoordeling moet worden gemaakt van het perspectief van de klanten van het bedrijf. Bedrijfsactiviteiten die niet zijn gericht op individuele afnemers (de overhead, zoals marketing) zijn daarbij niet van belang.

Het gerechtshof heeft de zaak niet op deze manier bekeken. Niet gemotiveerd is waarom in deze zaak de terbeschikkingstelling van opslagruimte aan klanten ondergeschikt is aan de geleverde diensten aan de klanten. De Hoge Raad vernietigt daarom het arrest en het gerechtshof Amsterdam zal de zaak nu opnieuw bekijken.

Hieronder treft u de uitspraken en conclusie:

Rechtbank     Gerechtshof     Hoge Raad     Conclusie Advocaat-Generaal

Overdracht van aandelen in een vastgoedlichaam / OZR

Het kopen van aandelen in een (mogelijke) OZR kent grote financiële risico’s. Deskundige advisering en een duidelijk, haalbaar stappenplan vooraf kunnen deze risico’s inperken dan wel inzichtelijk maken. Laat u daarom altijd begeleiden door een goede adviseur. Hebt u vragen of wenst u vrijblijvend kennis te maken? Neem dan gerust eens contact op met één van onderstaande adviseurs.