Pro rata methode en financiele handelingen

Wanneer is er sprake van bijkomstige financiële handelingen in het kader van toepassing pro rata?

Belaste en vrijgestelde diensten, de pro rata methode

Als een ondernemer zowel belaste als onbelaste prestatie verricht wordt het recht op aftrek van de in aftrek gebrachte btw berekend in de verhouding belast/vrijgesteld, de zogenoemde pro-rata methode.

Hierdoor wordt het aftrekrecht beperkt. De pro rata-berekening kent in de btw-richtlijn diverse uitzonderingen die ervoor zorgen dat het aftrekrecht voor bepaalde activiteiten niet wordt beperkt. Een van deze uitzonderingen ziet op bijkomstige financiële handelingen.

Nederland heeft de uitzondering van de bijkomstige financiële handelingen niet opgenomen in de Wet OB. Ondernemers kunnen echter wel rechtstreeks een beroep doen op de uitzondering in artikel 174, lid 2, onder b van de Btw-richtlijn.

De pro rata methode voor de omzetbelasting

Een ondernemer heeft - de uitzondering van art. 15 lid 2 Wet Omzetbelasting 1968 daargelaten- recht op aftrek van omzetbelasting, indien en voor zover de ondernemer de gekochte goederen en/of diensten belast gebruikt. Als de ondernemer naast de belaste diensten ook onbelaste/ vrijgesteld activiteiten verricht moet worden bekeken waarvoor de ondernemer de gekochte goederen en/of diensten heeft gebruikt. Als de diensten of goederen voor beide (belaste en vrijgestelde) diensten worden gebruikt moet de in rekening gebrachte (verschuldigde BTW) worden gesplitst in een aftrekbaar deel van de voorbelasting en een niet aftrekbaar deel.  

Als de goederen of diensten voor 90% of meer voor onbelaste (of privé) doelstellingen worden gebruikt wordt aftrek uitgesloten. Nederland heeft hiervoor sinds 2021 toestemming van de Europese Unie (Uitvoeringsbesluit (EU) 2020/2189).

Pro rata verdeling volgens omzetverhouding

De hoofdregel voor de pro rata aftrek in de omzetbelasting wordt bepaald in de verhouding van de omzet (belaste en vrijgestelde activiteiten), dit is geregeld in artikel 11 lid 1 uitvoeringsbeschikking omzetbelasting. Hierbij tellen de volgende bedragen voor de pro rata breuk niet mee:

1. de omzet met betrekking tot de levering van investeringsgoederen die door de ondernemer in het kader van zijn onderneming worden gebruikt (art. 14 Uitv.besch. OB), zie ook Hoge Raad 6 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1315
2. de omzet met betrekking tot bijkomstige handelingen ter zake van onroerende goederen en bijkomstige financiële handelingen; en
3. de omzet met betrekking tot de in art. 135, lid 1, punten b t/m g bedoelde bijkomstige handelingen.

Deze onderdelen komen uit de BTW richtlijn (artikel 174) zijn enkel voor onderdeel 1 door Nederland geïmplementeerd. De inspecteur mag zich dus niet op onderdeel 2 en 3 beroepen, de ondernemer - als het goed uitkomt - wel.

Financiele handelingen, pro rata en de derdenrekening van de notaris

Op 27 september 2023 ECLI:NL:GHAMS:2023:2324 heeft het Gerechtshof Amsterdam een uitspraak gedaan waarin een belastingplichtige een beroep heeft gedaan op deze uitzondering.

Procedure notariskantoor, renteontvangen en belaste activiteiten

• Notariskantoor BV X had een derdengeldenrekening waarop regelmatig zeer grote bedragen stonden omdat zij een grote commerciële vastgoedpraktijk had.
• Zij ontving op de derdengeldenrekening een rentevergoeding van € 114.130 in 2011, € 113.184 in 2012 en
  € 119.215 in 2013.
• X bracht alle voorbelasting op haar algemene kosten in aftrek, maar de inspecteur corrigeerde een deel van die afgetrokken voorbelasting met boeten omdat X in zijn ogen de pro rata methode moest toepassen.
• De rente-inkomsten van de derdenrekening was volgens de inspecteur omzet uit vrijgestelde handelingen en moest daarom meetellen in de pro rata.
• X was het hier niet mee eens, ging in beroep en stelde dat de renteontvangsten buiten beschouwing moesten blijven.

Is de rente is een verlengstuk van de activiteit als notaris?

X gaat in beroep en stelt o.a. dat de rente vanzelf binnen komt. Daarom is er sprake van bijkomstige financiële handelingen waarvan de omzet door (rechtstreekse werking van) artikel 174 Btw-richtlijn buiten beschouwing mag blijven bij de berekening van het pro rata.

• De Rechtbank Noord Holland stelt in 2022 voorop dat op X de bewijslast rust van feiten waaruit volgt dat zij integraal recht heeft op aftrek van voorbelasting op haar algemene kosten.
• De Rechtbank  stelde dat het aanhouden van de derdengeldenrekening, en het in verband daarmee genieten van de rente een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk is van haar belastbare activiteit als notariskantoor, waardoor X moet worden geacht als ondernemer te handelen.
• Daarnaast heeft X geen feiten aangevoerd waaruit volgt dat de rente is opgekomen uit louter eigendom van een vermogensbestanddeel.

Is notaris een belegger of een notaris?

X gaat in hoger beroep en stelde wederom dat de rentebedragen bij de berekening van het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting, pro rata, buiten beschouwing moesten blijven op grond van artikel 174, lid 2, BTW-Richtlijn 2006. X stelt dat zij niet als belegger of bank handelt en dat de rente geen vergoeding is voor een geleverde prestatie.

• Hof Amsterdam was het op het door X ingestelde hoger beroep met de Rechtbank eens.
• Het Hof besliste verder op het beroep van X op artikel 174, lid 2, onderdeel b, BTW-Richtlijn 2006 dat deze bepaling niet was geïmplementeerd in de Wet OB.
• Omdat deze bepaling onvoorwaardelijk gold, voldoende nauwkeurig was geformuleerd en rechten toekende aan X, had deze directe werking, zodat X zich daarop kon beroepen. Het Hof verwierp de stelling van X dat de rente, gelijk de rente die een particulier ontvangt, buiten het bereik van de omzetbelasting valt en daarom geen invloed heeft op het aftrekrecht.
• Het Hof besliste dat uit het arrest Régie Dauphinoise van het EU-Hof van Justitie,  C-306/94, ECLI:EU:C:1996:290, volgde dat het aanhouden van tegoeden bij een bank tegen vergoeding van rente binnen de werkingssfeer van de BTW viel als de tegoeden werden aangehouden door een "als zodanig" handelende belastingplichtige. Aan die voorwaarde voldeed X. Zij handelde als notaris en was als zodanig ondernemer voor de BTW. De tegoeden waarover de rente werd genoten, waren afkomstig van klanten voor wie X als notaris het transport van onroerende zaken begeleidde.
• Het gebruik van de derdengeldrekening was in die gevallen, ingevolge artikel 25, lid 1, Wet op het notarisambt, verplicht. Het gebruik van de derdengeldrekening is bovendien aan strikte regels gebonden die zijn neergelegd in de Regeling op het notarisambt.
• Onder die omstandigheden was daarom sprake van een nauwe samenhang tussen de diensten die X verrichtte als notaris en de door haar op de derdenrekening ontvangen rente. De rente was het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de hoofdactiviteit.
• Het Hof verwierp het beroep van BV X op artikel 174, lid 2, onderdeel b, Btw-Richtlijn 2006. De Rechtbank had volgens het Hof terecht beslist dat de verlengstuk-inkomsten "hoe dan ook" nooit als bijkomstige financiële handelingen konden worden aangemerkt in de zin van artikel 174, lid 2, onder b, Btw-Richtlijn 2006.
• In het NCC-arrest, ECLI:EU:C:2009:669,  en het Mercedes Benz Italia arrest, ECLI:EU:C:2016:950, die beide van later datum waren, had het Hof van Justitie de verlengstuk gedachte zoals verwoord in het hiervoor genoemde  arrest Régie Dauphinoise, bevestigd. Uit het gebruik van het woord "of" in het NCC-arrest volgde dat als sprake was van verlengstuk-inkomsten, de economische activiteit hoe dan ook niet kon worden aangemerkt als bijkomstig.
• Het Hof verklaarde het beroep van X toch nog gegrond omdat de inspecteur op de zitting de boete liet vallen.

Reikwijdte bijkomstige financiële handelingen

Er bestaat grote onduidelijkheid over de reikwijdte van het concept bijkomstige financiële handelingen. Wellicht ook omdat e.e.a. niet in de Nederlandse wetgeving is opgenomen.

De btw-specialisten Simon Cornielje en Werner Gelderblom hebben daarom in hun artikel ‘Concernfinanciering en bijkomstige financiële handelingen in de btw’de reikwijdte van de bijkomstige financiële handelingen onderzocht. Hun artikel getiteld 'Concernfinanciering en bijkomstige financiële handelingen in de btw’ is vrijgegeven en te lezen via een gratis download (pdf) Simon Cornielje is bijzonder hoogleraar indirecte belastingen aan de VU Amsterdam en werkzaam bij PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V. Werner Gelderblom is werkzaam bij KPMG Meijburg & Co.

Advies of boekenonderzoek inzake omzetbelasting

Zijn er vragen over BTW issues of discussies met de belastingdienst hierover neem dan gerust vrijblijvend contact op met onze fiscale specialisten.