Werkkostenregeling en aanwijzing als eindheffingsloon

In dit artikel behandelen wij een viertal conclusies van Advocaat-Generaal Ettema, waarin een leidraad wordt gegeven over het begrip “aanwijzen” van loonbestanddelen als eindheffingsloon in de werkkostenregeling.  Het aanwijzen als eindheffingsloon is in beginsel vormvrij. Wel moet het gaan om een aanwijzing vooraf. Aanwijzing moet immers plaatsvinden voordat het loon in fiscale zin wordt ‘genoten’. Bij het gebruik van de vrije ruimte van de werkkostenregeling na aanwijzing zijn individuele vastleggingen in de werknemersadministratie niet meer nodig. Wel dient de werkgever vastleggen dat is voldaan aan de voorwaarden voor de gerichte vrijstelling(en).

Werkkostenregeling 2025

Per 1 januari 2025 wordt het percentage van de eerste schijf van de vrije ruimte in de werkkostenregeling verhoogd van 1,92% naar 2%. Daarnaast wordt per 1 januari 2027 het percentage van de eerste schijf van de vrije ruimte verhoogd van 2% naar 2,16%.

Werkkostenregeling 2024

In 2023 bedraagt de vrije ruimte voor de werkkostenregeling 3% van de fiscale loonsom tot € 400.000. Over het meerdere van de fiscale loonsom bedraagt de vrije ruimte 1,18%. In de wet is opgenomen dat het maximumbedrag van de vrije ruimte in de eerste schijf in 2023 € 6.800 bedraagt (in plaats van € 12.000), dit is fout. Dit wordt met terugwerkende kracht naar 1 januari 2023 hersteld, waardoor het maximumbedrag in de eerste schijf gelijk zal zijn aan 3% van € 400.000. Vanaf 2024 wordt het percentage van de vrije ruimte verlaagd van 3% naar 1,92% over een fiscale loonsom tot € 400.000.

Loon of eindheffingsloon van een werknemer

Loon is alles wat een werknemer krijgt op grond van zijn dienstbetrekking. Bij een aantal vormen van loon kun je niet kiezen voor eindheffingsloon of loon van de werknemer. Naast loon zijn er ook een aantal vergoedingen of verstrekkingen (of ter beschikkingstellingen) die geen loon of geen belast loon vormen. Een deel van het totale loon bij de werkgever mag belastingvrij door een werkgever worden betaald (de werkkostenregeling). Deze vergoedingen en verstrekkingen dienen dan als eindheffingsloon te worden aangewezen in de administratie. Dit eindheffingsloon komt dan ten laste van de vrije ruimte. Over het bedrag boven de vrije ruimte moet de werkgever loonbelasting betalen in de vorm van een eindheffing van 80%. Eindheffingsloon is loon waarbij de werkgever de loonbelasting en premie volksverzekeringen voor zijn eigen rekening neemt.

Geen inhoudingsplichtige werkgever en eindheffing

Het gaat om de situatie dat vergoedingen worden betaald door een werkgever die niet-inhoudingsplichtig is. Belanghebbende in een van de procedures werkte als gezagvoerder van passagiersvliegtuigen voor een Ierse luchtvaartmaatschappij. Hij is als directeur en medeaandeelhouder volgtijdig in dienst van twee Limiteds. Deze Limiteds stellen de gezagvoerder aan een uitzendbureau ter beschikking voor het verrichten van werkzaamheden.

De Ierse luchtvaartmaatschappij leent de gezagvoerder in vanuit dat uitzendbureau. De luchtvaartmaatschappij betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan het uitzendbureau. Het uitzendbureau betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan de Limiteds. De Limiteds betalen aan de gezagvoerder zijn salaris en een vergoeding van de door hem gedeclareerde kosten. In deze situatie zijn de Limiteds, noch het uitzendbureau, noch de luchtvaartmaatschappij inhoudingsplichtig voor de loonbelasting.

Concusies inzake eindheffing zonder inhoudingsplichtige

De Advocaat Generaal behandelt naar aanleiding van de uitspraak van het Gerechtshof een viertal punten, die in het navolgende worden toegelicht.

1. De kostenvergoeding is niet aangewezen als eindheffingsbestanddeel;
2. Als de kostenvergoedingen wel zijn aangewezen, of niet aangewezen hoeven te worden, dan heeft het Gerechtshof nagelaten te toetsen of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan.
3. De kostenvergoedingen hebben niet het karakter van kostenvergoedingen.
4. De kostenvergoedingen voldoen niet aan de voorwaarden en grensbedragen van de gerichte vrijstellingen.

Ad 1: De kostenvergoeding is niet aangewezen als eindheffingsbestanddeel

Op basis van de Wet op de inkomstenbelasting behoren bepaalde loonbestanddelen van een werknemer van een niet-inhoudingsplichtige werkgever niet tot zijn loon. Deze bepaling ziet op loonbestanddelen waarvoor gerichte vrijstellingen gelden als de inhoudingsplichtige werkgever deze als eindheffingsloon aanwijst.

De Advocaat-Generaal geeft aan dat dit wetsartikel in de wet is opgenomen omdat een niet-inhoudingsplichtige werkgever geen loonbestanddelen kan aanwijzen als eindheffingsloon.

Daarom hoeft een werknemer in deze situatie niet aannemelijk te maken dat zijn niet-inhoudingsplichtige werkgever de betaalde kostenvergoedingen heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel.

Ad 2: de gebruikelijkheidstoets

Ook aan de orde komt de vraag of de niet-inhoudingsplichtige werkgever de gebruikelijkheidstoets moet toepassen. Deze toets houdt kortgezegd in dat bij overschrijding van de doelmatigheidsgrens (vergoedingen en verstrekkingen tot in totaal EUR 2.400 per werknemer per jaar worden niet op gebruikelijkheid getoetst), de gebruikelijkheid van het aanwijzen en de hoogte van vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsloon dient te worden beoordeeld.

De Advocaat-Generaal concludeert, dat de gebruikelijkheidstoets achterwege kan blijven voor de aftrek ter grootte van de zogeheten ‘vrije ruimte’ van de werkkostenregeling.

Deze toets is een antimisbruikbepaling en is gekoppeld aan de aanwijzing van loonbestanddelen als eindheffingsbestanddeel. Systematisch bezien, aldus de Advocaat-Generaal ligt het voor de hand om voor de vrije ruimte en gerichte vrijstellingen eenzelfde uitgangspunt te hanteren.

Ad 3. Geen kostenvergoeding

Als de werknemer feitelijk in dienstbetrekking is bij een ander dan de niet-inhoudingsplichtige werkgever, hoeft dit de toepassing van gerichte vrijstellingen niet in de weg te staan als de niet-inhoudingsplichtige werkgever degene is die de kostenvergoedingen specificeert en uitbetaalt.

Ad 4. Voorwaarden gerichte vrijstelling

De Advocaat-Generaal is van mening dat de belastingdienst en de werknemer tijdens de zitting overeenstemming hebben bereikt; deze overeenstemming kan men alleen kwalificeren als een overeenkomst over het bedrag dat gericht valt vrij te stellen.

Om die reden kan de staatssecretaris in cassatie niet meer met succes betogen dat van dat bedrag niet vaststaat of aan de voorwaarden van één of meer gerichte vrijstellingen wordt voldaan.

Bronnen inzake eindheffing bij de werkkostenregeling

Parket bij de Hoge Raad 7 juli 2023 (gepubliceerd 28 juli 2023), ECLI:NL:PHR:2023:671, 22/01503, 22/01504 en 22/0150

Parket bij de Hoge Raad 7 juli 2023 (gepubliceerd 28 juli 2023), ECLI:NL:PHR:2023:672, 22/03914

Parket bij de Hoge Raad 7 juli 2023 (gepubliceerd 28 juli 2023), ECLI:NL:PHR:2023:699, 22/01503, 22/01504, 22/01507 en 22/03914