De gebruikelijkheidstoets van de werkkostenregeling

Een opmerkelijke uitspraak van de Hoge Raad die voordelig is voor ondernemers. In 2018 was er een eerste uitspraak van het Gerechtshof over de gebruikelijkheidstoets binnen de werkkostenregeling. Op 12 juli 2019 kwam deze zaak ook bij de Hoge Raad. Volgens de Belastingdienst kan een ondernemer niet zomaar een vergoeding aanwijzen als eindheffingsbestanddeel omdat dit ongebruikelijk is. De Hoge Raad tikt de Belastingdienst over de vingers, als de Belastingdienst dit stelt, dan moeten ze dit met feiten en omstandigheden onderbouwen.

Werkkostenregeling 2025

Per 1 januari 2025 wordt het percentage van de eerste schijf van de vrije ruimte in de werkkostenregeling verhoogd van 1,92% naar 2%. Daarnaast wordt per 1 januari 2027 het percentage van de eerste schijf van de vrije ruimte verhoogd van 2% naar 2,16%.

Werkkostenregeling 2024

In 2023 bedraagt de vrije ruimte voor de werkkostenregeling 3% van de fiscale loonsom tot € 400.000. Over het meerdere van de fiscale loonsom bedraagt de vrije ruimte 1,18%. In de wet is opgenomen dat het maximumbedrag van de vrije ruimte in de eerste schijf in 2023 € 6.800 bedraagt (in plaats van € 12.000), dit is fout. Dit wordt met terugwerkende kracht naar 1 januari 2023 hersteld, waardoor het maximumbedrag in de eerste schijf gelijk zal zijn aan 3% van € 400.000. Vanaf 2024 wordt het percentage van de vrije ruimte verlaagd van 3% naar 1,92% over een fiscale loonsom tot € 400.000.

Werkkostenregeling 2023

De vrije ruimte bedraagt per werkgever 1,7% van de fiscale loonsom van alle werknemers gezamenlijk, voor zover die loonsom niet hoger is dan € 400.000 plus 1,18% van het restant van die loonsom. Om het midden- en kleinbedrijf tegemoet te komen wordt voorgesteld de
vrije ruimte over de eerste € 400.000 (fiscale loonsom) te verhogen met 0,22%-punt (derhalve 1,92%), het mag duidelijk zijn dat dit veel te laag is, een percentage van 5-8% was eens stuk redelijker geweest. Werkgever die werknemers willen compenseren voor bijvoorbeeld de inflatie / hogere energielasten krijgen als bonus nog eens extra loonheffing (aan de overheid).

Het is de vraag of de verruiming tot een echte verbetering leidt. Het ligt immers veel meer voor de hand vergoedingen voor bijvoorbeeld extra energiekosten gericht vrij te stellen (eventueel onder een te formuleren maximum). In het MKB leidt de verruiming van de vrije ruimte niet tot een geweldige mogelijkheid om werknemers langs deze weg te compenseren. Ook het tarief (80%) bij overschrijding van de vrije ruimte is, gelet op de tariefstructuur van de wet, weinig aantrekkelijk.

Werkkostenregeling 2022

Via de werkkostenregeling kunt u als werkgever onbelaste vergoedingen aan uw werknemers verstrekken. U mag zelfs zaken belastingvrij vergoeden waar een werknemer een privé voordeel van kan hebben. Denk hierbij aan gereedschappen, telefoons, bureaus, computers, kerstpakketten en sportabonnementen. In 2020 en 2021 mocht 3% van de eerste € 400.000 aan salariskosten belastingvrij worden gebruikt binnen de onderneming. In 2022 is dit verlaagd naar het oude niveau, namelijk 1,7% van € 400.000. De belangrijkste vrijstellingen die u buiten de WKR kunt gebruiken zijn:

• verhuiskosten vanwege werk
• abonnementen openbaar vervoer
• reiskostenvergoeding € 0,19 cent per kilometer
• thuiswerkvergoeding € 2 per dag
• maaltijden tijdens overwerken

Werkkostenregeling 2020

De werkkostenregeling is op 24 april 2020 verruimd met ruim € 5.000. Het percentage gaat in 2020 voor de eerste € 400.000 van 1,7% naar 3%. De verruiming is bedoeld om werknemers (maar natuurlijk ook de DGA) extra tegemoet te komen. De verruiming kan ook worden gebruikt voor thuiswerkende werknemers.

• WKR was 1,7% van € 400.000 = € 6.800
• WKR 2020 wordt 3,0% van € 400.000 = € 12.000 (over meerdere 1,2%)

De verruiming is niet bedoeld voor computers en laptops, deze zijn - mits noodzakelijk - al vrijgesteld. De verruiming is voor een bloemetje, vergoeden van koffie en thee of een maaltijd thuis.

Belastingdienst krijgt tik over de (werkkosten) vinger

De zaak die hier voorbij komt heeft betrekking op verstrekte aandelen voor een select groepje werknemers. De werkgever wijst dit loonbestandeel aan voor de eindheffing. Is dit gebruikelijk? Het mag hiertoe niet voor meer dan 30% afwijken van hetgeen gebruikelijk is. De belastingdienst stelt

• is ongebruikelijk dus aandelen (voordeel) is loon
• overschrijding doelmatigheidstoets van € 2.400 per jaar
• conclusie : waarde aandelen is loon !

De Hoge Raad maakt hier gehakt van. De Belastingdienst moet aantonen dat dit ongebruikelijk is. Dat kan niet door dit eenvoudig te stellen en/of te roepen dat een dergelijke vergoeding een loonkarakter heeft.

De werkkostenregeling en de gebruikelijkheid

Een werkgever heeft de vrijheid om loonbestanddelen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel (werkkostenregeling). Door een loonbestanddeel als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen, geeft een werkgever aan dat het loonbestanddeel niet normaal (via de loonstrook) belast wordt.

Als geen sprake is van een gerichte vrijstelling of nihil-waardering, valt zo’n loonbestanddeel in de vrije ruimte van 1,2% van de totale fiscale loonsom.

Dat betekent dat het loonbestanddeel belastingvrij blijft zolang de werkgever (op collectief niveau bezien) onder de grens van 1,2% blijft; komt het totaal aan vergoedingen en verstrekkingen boven de grens van 1,2%, dan het is meerdere bij de werkgever belast met 80% eindheffing.

Gebruikelijkheid en werkkosten

Bij toepassing van de werkkostenregeling dient rekening te worden gehouden met de zogenoemde gebruikelijkheidstoets. Deze toets bepaalt dat het aanwijzen van een loonbestanddeel als eindheffingsbestanddeel gebruikelijk moet zijn, of in ieder geval voor niet meer dan 30% mag afwijken van wat gebruikelijk is.

De Belastingdienst heeft aangegeven dat zij vergoedingen van maximaal € 2.400 per werknemer per jaar gebruikelijk vindt (de zogenoemde doelmatigheidsgrens).

De Belastingdienst stelt verder dat ook het aanwijzen van een loonbestanddeel als eindheffingsloon redelijk moet zijn.

Arrest Hoge Raad over gebruikelijkheidstoets

De procedure over gebruikelijkheid

Een werkgever had een aandelenplan op basis waarvan een beperkt aantal personeelsleden bonusaandelen kreeg toegekend. De toekenning van de bonusaandelen (waarde € 311.790) wordt onder het bereik van de werkkostenregeling gebracht. Voor zover de vrije ruimte wordt overschreden, draagt de werkgever 80% eindheffing af.

In geschil tussen de werkgever en de Belastingdienst is, of de aandelen als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangemerkt op basis van de gebruikelijkheidstoets.

Het oordeel van de rechter over gebruikelijkheid

Het Gerechtshof Amsterdam had eerder geoordeeld dat het aan de belastinginspecteur is om aannemelijk te maken dat de aandelen op basis van de gebruikelijkheidstoets niet onder de werkkostenregeling kunnen worden gebracht.

Vanwege het feit dat het per werknemer om een in aantal en in waarde omvangrijk pakket aandelen betreft, concludeert het Gerechtshof dat de aandelen niet als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangemerkt.

Het Gerechtshof meent dat van belang is of een vergoeding naar gebruikelijke normen al dan niet is aan te merken als belast of vrijgesteld. Op basis van deze overweging verwerpt het Gerechtshof toepassing van de werkkostenregeling voor de toegekende bonusaandelen.

De Hoge Raad oordeelt nu dat een redelijke bewijslastverdeling met zich brengt, dat de belastinginspecteur moet bewijzen dat niet aan de gebruikelijkheidstoets wordt voldaan.

De Hoge Raad geeft daarbij aan dat daarvoor onvoldoende is dat de belastinginspecteur daarbij verwijst naar de (overschrijding van de) doelmatigheidsgrens van € 2.400 per werknemer per jaar.

De Belastingdienst zal dus met (andere) argumenten moeten aantonen dat sprake is van ongebruikelijkheid.

De Hoge Raad verwijst de zaak naar een ander Gerechtshof voor een inhoudelijk oordeel over de gebruikelijkheid.

Noot fiscaal jurist over gebruikelijkheidstoets WKR

De interne regel van de Belastingdienst "we doen niet moeilijk als het maar onder de  € 2.400 per jaar blijft  anders is het ongebruikelijk" is voor de Hoge Raad niet acceptabel. Vanuit doelmatigheid wel een praktische oplossing, maar niet rechtens. De WKR is onduidelijk en dan kun je dit niet oplossen door zelf interne regels te bedenken en net doen of dit een wettelijke bepaling is. De inspecteur moet een ongebruikelijkheid onderbouwen. Ook de aard van het loon/ de verstrekking is niet van belang, aldus de Hoge Raad. Een werkgever mag dus alles aanwijzen voor de eindheffing, mits dit maar niet ongebruikelijk is.

Het tarief voor de eindheffing bedraagt 80%. Dit is veelal lager dan het gebruteerde toptarief. Dit is vaak de reden dat werkgevers / ondernemers kiezen voor het aanwijzen van loonbestanddelen onder de eindheffing. De wetgever wil oneigenlijk gebruik van de relatief nieuwe regeling voorkomen. Als een regeling niet gebruikelijk is, dan mag deze niet onder de werkkostenregeling vallen. Maar wat is ongebruikelijk?

Bij diverse boekenonderzoeken en naheffingsaanslagen komt dit onderwerp aan de orde. Het gebruikelijkheidscriterium wordt in de praktijk ingevuld en de Belastingdienst / Inspecteur denkt hier vaak anders over dan de ondernemer / werkgever. Tot € 2.400 per jaar per werknemer stelt de Belastingdienst dat een beloning niet ongebruikelijk is. Wordt er meer betaald, dan is het wel ongebruikelijk, aldus de Belastingdienst. Veel werkgevers gaan met deze insteek akkoord en beperken vergoedingen tot maximaal € 2.400.

De Hoge Raad denkt er nu anders over. De Belastingdienst moet bewijzen dat een beloning ongebruikelijk hoog is of ongebruikelijk is. De genoemde grens van € 2.400 is eenvoudig of praktisch maar zeker niet de norm. De Hoge Raad gaat nog een stapje verder:

• de grens van € 2.400 kent weinig aanknopingspunten om te kunnen stellen dat een vergoeding of verstrekking ongebruikelijk is.

In 2015 is de gebruikelijkheidstoets iets aangepast. Je moet niet meer alleen kijken naar de hoogte van de vergoeding (of verstrekking), maar ook of het aanwijzen van dit bestanddeel ongebruikelijk is. De Hoge Raad voegt hieraan toe dat de gebruikelijkheid moet worden beoordeeld naar haar doel om misbruik te bestrijden. De Hoge Raad vindt hierbij de aard van de beloning (in casu "aandelen") niet van belang (het Gerechtshof dacht hier nog anders over).

Voor de toekomst moet de inspecteur dus stellen (stelplicht) en dit dan vervolgens met feiten en omstandigheden omkleden. De spreekwoordelijke bal ligt dan weer bij belastingplichtige (de werkgever), dit om de stelling van de inspecteur met feiten en omstandigheden te bestrijden. Dan moet de inspecteur weer aan de bal komen om dan de door hem aangevoerde feiten en omstandigheden verder te onderbouwen.

Bronnen gebruikelijkheidstoest

Hoge Raad 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1198

Gerechtshof Amsterdam d.d. 25 januari 2018 ECLI:NL:GHAMS:2018:169

Auteurs

Mr. D.J.B. Jongbloed

Mr. M.J. Bik