Vergoeding studiekosten door DGA aan kinderen

Als een werkgever de studiekosten van een kind van de werknemer rechtstreeks aan het kind zou vergoeden, moet het kind hierover belasting betalen. De heffing zal veelal beperkt zijn. Dit is vaak voordeliger dan een vergoeding aan de werknemer betalen. De Belastingdienst maakt een voorbehoud voor de studiekosten van de DGA (geen wetgeving). Als een DGA (dubbele pet?) via zijn holding een studietoelage aan zijn kind(eren) zou betalen, zou dit kunnen worden aangemerkt als een uitdeling aan de DGA. De vraag is of dit zomaar kan. Als het gaat om de persoonlijke behoefte van de DGA, is hier wel iets voor te zeggen, edoch de vraag is of hiervan altijd sprake is. Betaling vanuit de werkmaatschappij waarbij ook een dergelijke vergoeding aan andere werknemers wordt betaald, heeft de (fiscale) voorkeur.

In onderstaande geeft de Belastingdienst haar standpunt over dit onderwerp.

Standpunt kennisgroep inzake studietoelage DGA

Aanleiding

De personal holding van een directeur-grootaandeelhouder (hierna: DGA) keert een studietoelage uit aan twee kinderen van de DGA. De kinderen hebben een zelfstandig recht op deze toelage. De uitbetaling is door de personal holding aangemerkt als loon bij de kinderen uit een bestaande dienstbetrekking van een ander.

Vraag

1. Is het juist dat de uitbetaling van de studietoelage wordt aangemerkt als ‘loon uit een bestaande dienstbetrekking bij een ander’?
2. Houdt paragraaf 4.16.3 van het Handboek Loonheffingen 2022 (versie februari) (hierna: het Handboek) rekening met de bijzondere positie van de DGA? Meer in het bijzonder, wordt rekening gehouden met de uitspraak van Hof Arnhem 16 maart 2007, ECLI:NL:GHARN:2007: BA0841.

Antwoord

1. Dit is afhankelijk van de specifieke feiten en omstandigheden van het geval.
2. Nee, hiermee wordt geen rekening gehouden. De kennisgroep geeft in overweging om de tekst van het Handboek te wijzigen.

Beschouwing

Wet- en regelgeving

Onder het begrip ‘werknemer’ in de zin van artikel 2, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) wordt mede verstaan:

“[…] de natuurlijke persoon die […] van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking […] van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.”

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet op de loonbelasting 1960 heeft de wetgever aangegeven wat met het slot van artikel 2, eerste lid, is bedoeld:

“Ten antwoord op de vragen van zeer vele leden en verscheidene leden met betrekking tot de zinsnede „dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander", merken de ondergetekenden op dat met deze algemene formule is beoogd ook het geval waarin een werkgever in verband met een bestaande dienstbetrekking een uitkering doet aan een derde — waarop slechts die derde en niet de werknemer aanspraak kan maken — onder de loonbelasting te brengen. Dit geval doet zich onder meer voor indien een kind een uitkering ontvangt van de werkgever van zijn vader. De voorgestelde zinsnede neemt de ongelijkheid weg die anders zou bestaan tussen dit kind dat niet, en bv. een wees die voor een uitkering van de vroegere werkgever van zijn vader wèl aan de loonbelasting zou zijn onderworpen. Hierbij zij aangetekend dat een en ander ten aanzien van uitkeringen ingevolge de sociale verzekeringswetten van weinig praktisch belang is, omdat deze vrijwel alle, ook zonder deze zinsnede, reeds onder het eerste lid vallen. Het is niet de bedoeling, zoals de hier aan het woord zijnde leden menen, om uitkeringen ten laste van de werknemer ingevolge op hem rustende persoonlijke verplichtingen, welke door de werkgever […] op het loon worden gekort en rechtstreeks aan derden worden uitbetaald, onder de loonbelasting te brengen. In deze gevallen is immers geen sprake van loon uit een bestaande dienstbetrekking van een ander, doch van een uitkering ingevolge een rechtsbetrekking tussen de begunstigde en de werknemer, waarbij de werkgever slechts een bemiddelende rol vervult. De vrees van deze leden dat de gekozen redactie van het eerste lid van dit artikel het gevaar oproept dat de werkingssfeer van de loonbelasting te ver buiten haar natuurlijke grenzen zal worden uitgebreid, achten de ondergetekenden ongegrond. Naar hun mening bestrijkt de voorgestelde tekst geen andere gevallen dan die, welke naar hun aard onder de loonbelasting thuishoren. Ter informatie van verscheidene leden zij nog opgemerkt dat de „ander" in de zinsnede „dienstbetrekking van een ander" niet als werkgever wordt aangemerkt.” (voetnoot 1)

Met het slot van artikel 2, eerste lid, Wet LB is bedoeld ook het geval waarin een werkgever in verband met een bestaande dienstbetrekking een uitkering doet aan een derde - waarop slechts die derde en niet de werknemer aanspraak kan maken - onder de loonbelasting te brengen. Dit geval doet zich onder meer voor als een kind een studietoelage ontvangt van de werkgever van zijn ouder. Voorwaarde is wel dat het kind een zelfstandig recht heeft op de studietoelage en dat de werkgever de studietoelage rechtstreeks betaalt aan het studerende kind. Van een zelfstandig recht van het kind kan alleen sprake zijn als het recht aan de macht van de partijen bij de arbeidsovereenkomst is onttrokken. (voetnoot 2)

Het is niet de bedoeling geweest om uitkeringen ten laste van de werknemer ingevolge op hem rustende persoonlijke verplichtingen, welke door de werkgever op zijn loon worden gekort en rechtstreeks aan derden worden uitbetaald, voor die derden als 'loon uit een bestaande dienstbetrekking van een ander' aan te merken. De aldus door de werkgever aan derden uitgekeerde bedragen, maken normaal deel uit van het door de werknemer uit zijn dienstbetrekking genoten loon. Zie in dit verband ook HR 3 april 1968, ECLI:NL:HR:1968:AX5999. (voetnoot 3)

Tussenconclusie

Als een kind van een werknemer een zelfstandig recht heeft op een studietoelage, geniet dat kind ‘loon uit een bestaande dienstbetrekking van een ander’ en wordt zelf ook ‘werknemer’ in de zin van de Wet LB.

De werknemer met meerdere petten

De werknemer (ouder van het studerende kind) kan meerdere petten hebben. Hierbij kan gedacht worden aan de DGA. Als de werkgever van zo’n werknemer een studiekostenregeling in het leven roept om bij te dragen in de kosten van studerende kinderen van het personeel, komt de zogenaamde causaliteitsvraag in beeld. Het draait dan om de vraag of de aandeelhoudersrelatie of de werkgever / werknemer-relatie prevaleert. Als vastgesteld kan worden dat de werkgever / werknemer-relatie prevaleert, dan geniet het kind ‘loon uit een bestaande dienstbetrekking van een ander’.

In de rechtspraak is een voorbeeld te vinden waar de belastingrechter meende dat de aandeelhoudersrelatie voorop stond. (voetnoot 4) Het betrof een specifieke casus waarbij de DGA, de heer X, bij de persoonlijke holding waar hij zelf in dienst was, een studiekostenregeling had ingevoerd. De personal holding nam voor 50% deel in een aantal werkmaatschappijen. De andere 50% werden gehouden door een andere DGA, de heer Y. De rechter vond dat de heer X en zijn personal holding de schijn tegen hadden, omdat de studiekostenregeling alleen maar bij de personal holding van de heer X was ingevoerd en niet tevens bij alle werkmaatschappijen. Voorts speelde mee dat de heer Y niet had ingestemd met een bredere toepassing van de studiekostenregeling in ‘de groep’, omdat de heer Y zelf geen kinderen had.

Als een studiekostenregeling in het leven is geroepen ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de DGA, kan dus geen sprake zijn van loon bij de kinderen uit een bestaande dienstbetrekking van een ander, omdat de aandeelhoudersrelatie dan prevaleert. Dit betekent niet dat het voor DGA’s onmogelijk is om een studiekostenregeling in te voeren bij de eigen bv. Dit dient per situatie beoordeeld te worden op basis van de specifieke feiten en omstandigheden van het geval. Uit de feiten zou bijvoorbeeld kunnen blijken dat de werkgever de studiekostenregeling toekent aan alle studerende kinderen van het personeel binnen het concern. (voetnoot 5) Volgens de kennisgroep staat in dat geval de werkgever / werknemer-relatie voorop. Ook zou uit de feiten bijvoorbeeld kunnen blijken dat selectie voor de studiekostenregeling geschiedt door een externe en onafhankelijke deskundige naar de maatstaf van de capaciteiten van de aanstaande studenten en dat aan het verlenen van de studiekostenregeling noch voor de student, noch voor de werkgever van de ouder van het studerende kind de verplichting tot het aangaan van een dienstverband na beëindiging van de studie is verbonden. Ook in dat geval prevaleert volgens de kennisgroep de werkgever / werknemer-relatie.

Conclusie

Als een studiekostenregeling in het leven is geroepen ter bevrediging van de persoonlijke behoeften van de DGA, kan geen sprake zijn van loon bij de kinderen uit een bestaande dienstbetrekking van een ander. Dit betekent niet dat het voor DGA’s onmogelijk is om een studiekostenregeling toe te passen bij de eigen bv. Dit dient per geval beoordeeld te worden op basis van de specifieke feiten en omstandigheden.

Als de werkgever een studietoelage aan het kind van de DGA toekent, waarbij vastgesteld kan worden dat de werkgever / werknemer-relatie voorop staat, dan geniet dat kind ‘loon uit een bestaande dienstbetrekking van een ander’. Voorwaarde is wel dat het kind een zelfstandig recht heeft op een studietoelage en dat de werkgever de studietoelage rechtstreeks betaalt aan het studerende kind.

Tekst Handboek correct?

Bij stemmingen over het pakket Belastingplan 2019 op 15 november 2018 nam de Tweede Kamer een motie aan van Kamerleden Omtzigt en Bruins. (voetnoot 6) Hierin is de regering verzocht om in het Handboek op te nemen welke mogelijkheden er zijn om een studietoelage te verstrekken aan studerende kinderen van werknemers (motie 35026, 49). Naar aanleiding van deze motie is het Handboek aangevuld met een paragraaf over het vergoeden van studiekosten aan studerende kinderen van werknemers. (voetnoot 7)

In paragraaf 4.16 van het Handboek zijn de mogelijkheden opgesomd om een studietoelage te verstrekken aan studerende kinderen van werknemers. De kennisgroep stelt vast dat paragraaf 4.16.3 van het Handboek geen rekening houdt met de bijzondere positie van de DGA. In deze paragraaf wordt ook geen rekening gehouden met de uitspraak van Hof Arnhem van 16 maart 2007 (ECLI:NL:GHARN:2007:BA0841).

De kennisgroep stelt voor om de volgende tekst toe te voegen aan paragraaf 4.16.3 van het Handboek:

Let op!

Het bovenstaande is niet van toepassing als de personal holding van een directeur-grootaandeelhouder (DGA) overwegend op grond van de aandeelhoudersrelatie een studietoelage uitkeert aan de kinderen van de DGA. Twijfelt u of er sprake is van loon uit een bestaande dienstbetrekking van een ander, dan kunt u uw belastingkantoor (via een verzoek tot vooroverleg) schriftelijk om een beslissing vragen.

Voetnoten

1. Kamerstukken II 1964/65, 5380, nr. 23, p. 5-6.
2. Zie HR 16 juli 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8575.
3. In lijn met de bedoeling van de wetgever oordeelde de Hoge Raad in 1968 als volgt: “Uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 2tabblad Wet LB 1964 […] blijkt duidelijk, dat het niet de bedoeling is geweest om uitkeringen ten laste van de werknemer ingevolge op hem rustende persoonlijke verplichtingen, welke door de werkgever op zijn loon worden gekort en rechtstreeks aan derden worden uitbetaald, voor die derden als 'loon uit een bestaande dienstbetrekking van een ander' te doen gelden. De aldus door de werkgever aan derden uitgekeerde bedragen maken dan ook deel uit van het door de werknemer uit zijn dienstbetrekking genoten loon.”
4. Hof Arnhem 16 maart 2007, ECLI:NL:GHARN:2007:BA0841.
5. De kennisgroep gaat er hierbij vanuit dat de dga werknemer is in de zin van de Wet LB.
6. Kamerstukken II, 2018/19, 35026, nr. 49 (motie Omtzigt en Bruins).
7. Naar aanleiding van de motie van de Kamerleden Omtzigt en Bruins zijn in de Nieuwsbrief Loonheffingen 2019 – uitgave 4, 15 februari 2019, onderdeel 13 de mogelijkheden opgesomd voor het toekennen van een belastingvrije studietoelage aan kinderen van werknemers. Een (eerste) opsomming van de mogelijkheden voor het toekennen van een belastingvrije studietoelage aan kinderen van werknemers in het Handboek treft men aan in paragraaf 4.16 van het Handboek Loonheffingen 2021.