Gebruikelijk loon bij doorbetaaldloonregeling

De doorbetaaldloonregeling is een veel voorkomende en praktische regeling voor de situatie dat een werknemer vanuit zijn dienstbetrekking bij zijn werkgever ook nog een andere dienstbetrekking zou vervullen en dit onder de verplichting het hiervoor genoten loon af te staan aan zijn echte werkgever. Op grond van deze regeling wordt maar 1 keer loonheffing ingehouden. De regeling inzake gebruikelijk loon mag niet per vennootschap worden vastgesteld, aldus het gerechtshof in 2021.

Om zekerheid te krijgen over het gebruikelijke loon, is het veelal wenselijk om een interne en externe benchmarkt op te stellen. Het DGA salaris voor 2023 bedraagt € 51.000, voor 2024 is dit vastgesteld op € 56.000

Standpunt kennisgroep inzake gebruikelijkloonregeling bij doorbetaaldloonregeling bij minderheidsaandeelhouder

Aanleiding

Vraag

Welk (gebruikelijk) loon dient Holding-BV in aanmerking te nemen ten aanzien van de door X verrichte werkzaamheden?

Antwoord

Omdat de gebruikelijkloonregeling van toepassing is bij de genoemde vennootschappen, kan op holdingniveau (voor het gehele concern) de gebruikelijkloonregeling worden toegepast (in de zin van artikel 12a, vijfde lid, Wet LB). In dit geval leidt dat tot een in aanmerking te nemen gebruikelijk loon van € 90.000 (€ 10.000 + € 80.000).

Beschouwing

Artikel 12a, eerste lid, Wet LB schrijft voor dat de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste wordt gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:

1. het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
2. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
3. € 51.000 (2023).

Met ingang van 2010 is in artikel 12a (thans vijfde lid) opgenomen dat, als artikel 32d Wet LB (doorbetaaldloonregeling) van toepassing is, de eerste tot en met de vierde leden van artikel 12a Wet LB worden toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d geacht wordt het loon te verstrekken.

In de nu voorliggende situatie is niet gebleken dat de betaalde managementvergoeding van € 120.000 van Werk-BV aan Holding-BV wordt aangemerkt als loon in de zin van artikel 10 Wet LB. (voetnoot 2) Deze situatie moet worden onderscheiden van de situatie waarin sprake is van ‘echt’ loon bij de dochtervennootschap (dat wordt doorbetaald aan de holding) als onderdeel van de managementvergoeding. Bij een dergelijke doorstorting van loon kan het (gebruikelijk) loon bij de holding niet lager zijn dan het doorgestorte loon.

Ondanks dat in onderhavige situatie geen sprake is van ‘echt’ loon (artikel 10 Wet LB) tussen Werk-BV en X (dat door Holding-BV dient te worden doorbetaald aan X), komt deze situatie toch binnen het toepassingsbereik van artikel 12a, vijfde lid, Wet LB. Ten aanzien van de toepassing van artikel 12a, vijfde lid, Wet LB heeft de kennisgroep eerder geconcludeerd dat het aannemelijk is dat bij de toepassing van de doorbetaaldloonregeling onder loon (en het doorstorten daarvan) mede wordt begrepen het gebruikelijk loon (in de zin van artikel 12a Wet LB). Dit betekent dat als de gebruikelijkloonregeling van toepassing is bij een dochtervennootschap en een holding, de doorbetaaldloonregeling van toepassing kan zijn omdat sprake is van loon in de zin van de Wet LB (artikel 12a).

Dit betekent dat de gebruikelijkloonregeling op concernniveau bij Holding-BV kan worden toegepast (waarbij in 2022 ook op holdingniveau (eventueel) de doelmatigheidsmarge kon worden toegepast). Op basis van de gegeven feiten dient in 2023 een gebruikelijk loon van € 90.000 in aanmerking te worden genomen (€ 10.000 ziet op werkzaamheden voor Holding-BV en € 80.000 op werkzaamheden voor Werk-BV).

Volledigheidshalve merkt de kennisgroep op dat de hierboven opgenomen conclusie anders was geweest als sprake is van een ‘echte’ dienstbetrekking tussen Werk-BV en X (en X daardoor ook verzekerd is voor de premies werknemersverzekeringen). (voetnoot 3) In dat geval is er sprake van loon in de zin van artikel 10 Wet LB (voetnoot 4) (zonder loon immers ook geen echte dienstbetrekking), maar kan de doorbetaaldloonregeling voor de premies werknemersverzekeringen niet worden toegepast omdat er geen sprake is van een verzekeringsplichtige arbeidsrelatie tussen Holding-BV en X (voetnoot 5). Dit heeft tot gevolg dat X in ieder geval voor de premies werknemersverzekeringen verloond moet worden bij Werk-BV. Het ligt in de rede om ten aanzien van het te verlonen bedrag bij Werk-BV in beginsel aan te sluiten bij de managementvergoeding (of, voor zover beschikbaar, bij de arbeidscomponent daarvan die toerekenbaar is aan de DGA), waarbij belanghebbende vervolgens tegenbewijs kan inbrengen dat een lager te verlonen bedrag bij Werk-BV in aanmerking moet worden genomen.

Voetnoten

1. Er is in deze casus geen discussie over de mogelijkheid om de doorbetaaldloonregeling toe te passen. Dat was bij Rechtbank Zeeland - West-Brabant 6 april 2022 (ECLI:NL:RBZWB:2022:1573) wel het geval.
2. Ondanks dat de werkzaamheden uitsluitend door X zijn verricht (en de managementvergoeding dus ziet op door X verrichte werkzaamheden), kan niet ‘zomaar’ worden gesteld dat Werk-BV de verplichting op zich heeft genomen om aan X loon te betalen. Zie in dat kader Hoge Raad 18 februari 2022 (ECLI:NL:HR:2022:282).
3. De kennisgroep gaat er in dat kader vanuit dat X niet wordt aangemerkt als een directeur-grootaandeelhouder bij Werk-BV in de zin van de ‘Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 2016.
4. En artikel 16 Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv).
5. Artikel 59, eerste lid, Wfsv.

Standpunt kennisgroep inzake gebruikelijkloonregeling bij doorbetaaldloonregeling bij meerderheidsaandeelhouder

Aanleiding

X (natuurlijk persoon) houdt een 100%-belang in A bv. Vervolgens heeft A bv een 100%-belang in vier dochtervennootschappen. X werkt voor al deze vennootschappen en heeft daarvoor geen beloning bedongen. De inspecteur constateert na afloop van het desbetreffende jaar dat de gebruikelijkloonregeling ten onrechte niet is toegepast.

Vraag

Kan de inspecteur bij het opleggen van een correctie rekening houden met de toepassing van de doorbetaaldloonregeling of dient per vennootschap het gebruikelijk loon te worden vastgesteld?

Antwoord

Als de gebruikelijkloonregeling van toepassing is bij de genoemde vennootschappen, kan op holdingniveau (voor het gehele concern) de gebruikelijkloonregeling worden toegepast (in de zin van artikel 12a, vijfde lid, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

Beschouwing

Artikel 12a Wet LB

Artikel 12a, eerste lid, Wet LB schrijft voor dat de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft, het in het kalenderjaar van dat lichaam genoten loon ten minste wordt gesteld op het hoogste van de volgende bedragen:

1. 75% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
2. het hoogste loon van de werknemers die in dienst zijn van het lichaam, bedoeld in de aanhef, of met het lichaam verbonden lichamen;
3. € 48.000 (2022).

Artikel 12a, eerste lid, Wet LB duidt erop dat per lichaam het gebruikelijk loon dient te worden vastgesteld (er wordt immers gesproken van genoten loon in ‘dat lichaam’). Dit is ook door de staatssecretaris bevestigd bij de inwerkingtreding van de gebruikelijkloonregeling. (voetnoot 1) Ook de Hoge Raad heeft later bevestigd dat er vanuit moet worden gegaan dat de wetgever in ‘concernsituaties’ een toepassing van de in artikel 12a Wet LB opgenomen regeling ‘per dienstbetrekking’ voor ogen heeft gestaan. (voetnoot 2)

Met ingang van 2010 is in artikel 12a (thans vijfde lid) opgenomen dat, als artikel 32d Wet LB (doorbetaaldloonregeling) van toepassing is, het eerste tot en met het vierde lid van artikel 12a Wet LB worden toegepast alsof de ten behoeve van deze andere lichamen verrichte arbeid is verricht ten behoeve van de inhoudingsplichtige die ingevolge artikel 32d Wet LB geacht wordt het loon te verstrekken. (voetnoot 3) De staatssecretaris heeft hierover destijds het volgende opgemerkt:

“Het is echter niet de bedoeling dat een aanmerkelijkbelanghouder met concernvennootschappen bij iedere concernvennootschap een gebruikelijk loon dient op te nemen. In dergelijke situaties kan de zogenoemde doorbetaaldloonregeling toepassing vinden (artikel 32d van de Wet LB 1964). (…) Dan verantwoordt één vennootschap – in het algemeen de persoonlijke holding-bv – een loon dat gebruikelijk is ten opzichte van de totale arbeidsprestatie voor alle concernvennootschappen, met de bewijsregels die daarvoor in artikel 12a zijn gesteld.” (voetnoot 4)

In het kader van de mogelijke verandering in de fiscale kwalificatie van de arbeidsverhouding van een DGA (voetnoot 5) is door de wetgever tevens het volgende opgemerkt:

“De leden van de fractie van het CDA vragen nog om een toelichting op de opmerking dat in de wetgeving meer richting kan worden gegeven aan de toepassing van artikel 32d van de Wet op de loonbelasting 1964. Het gaat hierbij om de praktijk dat een DGA met een concern (een holding en meerdere werkmaatschappijen) bij één bv zijn loon opneemt waarbij het totaal van de werkzaamheden aan de gebruikelijkloonregeling wordt getoetst. Deze praktijk wordt bij Overige fiscale maatregelen 2010 in de wet vastgelegd. Het komt er dan op neer dat per vennootschap een gebruikelijk loon moet worden verantwoord, tenzij artikel 32d van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing is waarvoor in de tekst van de gebruikelijkloonregeling wordt opgenomen dat de bewijsregel (met inbegrip van de marge van 30%) op het totaal van de werkzaamheden van de DGA wordt toegepast.” (voetnoot 6)

Artikel 32d Wet LB

Voor toepassing van de doorbetaaldloonregeling gelden de volgende voorwaarden:

1. De werknemer moet uit hoofde van zijn dienstbetrekking (hoofdwerkgever) tevens werkzaam zijn als werknemer van een andere inhoudingsplichtige;
2. De werknemer is verplicht om het hem toekomende loon af te staan aan zijn hoofdwerkgever;
3. De andere inhoudingsplichtige moet het bedoelde loon rechtstreeks afdragen aan de hoofdwerkgever;
4. De andere inhoudingsplichtige verstrekt aan de werknemer geen verstrekkingen die niet vooraf aan de hoofdwerkgever zijn medegedeeld; en,
5. De hoofdwerkgever en werknemer zijn gevestigd dan wel wonen in Nederland. (voetnoot 7)

Wat betreft de eerste voorwaarde (mede om geschillen op dit punt te voorkomen) is in de slotzin van artikel 32d, eerste lid, Wet LB een aanvullend criterium geformuleerd voor de situatie waarin het loon wordt afgestaan aan een lichaam waarin de werknemer een aanmerkelijk belang heeft. (voetnoot 8) Daarnaast heeft de wetgever aangegeven dat ten aanzien van iemand die directeur en enig aandeelhouder is van een houdstermaatschappij die enig aandeelhouder is van één of meer werkmaatschappijen, kan worden gezegd dat hij uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij de houdstermaatschappij tevens werknemer is bij de werkmaatschappij(en) waarvoor hij arbeid verricht. (voetnoot 9)

Voordat de doorbetaaldloonregeling kan worden toegepast, moet er – op verzoek van de andere inhoudingsplichtige, hoofdwerkgever én de werknemer – een beschikking zijn afgegeven door de inspecteur. (voetnoot10) De voorwaarde van een beschikking geldt niet voor de werknemer die een aanmerkelijk belang heeft in de betrokken inhoudingsplichtigen én de inhoudingsplichtige aan wie het loon wordt afgestaan (de hoofdwerkgever) aangifte doet overeenkomstig de doorbetaaldloonregeling. (voetnoot 11) Een dergelijke beschikking is volgens de staatssecretaris niet nodig omdat in die situatie het de inhoudingsplichtigen en de werknemer (DGA) duidelijk zal zijn of aan de voorwaarden voor toepassing van de doorbetaaldloonregeling is voldaan. Daarnaast weten de inhoudingsplichtigen en de werknemer in aanmerkelijkbelangverhoudingen of zij allen de doorbetaaldloonregeling willen toepassen. (voetnoot 12)

Toepassing van artikel 32d Wet LB (en daarmee ook artikel 12a, vijfde lid, Wet LB)

Artikel 12a, vijfde lid, Wet LB is van toepassing ‘indien artikel 32d van toepassing is’. In een situatie dat er geen betaalstroom is tussen de betreffende bv’s en ook geen loon dat vanuit de dochtervennootschap wordt doorgestort naar de holding, wordt er niet voldaan aan de letterlijke wettekst van de doorbetaaldloonregeling. Er is namelijk geen sprake van loon bij de dochtervennootschappen (en daardoor sowieso ook geen sprake van het afdragen van loon aan de holding).

De hierboven opgenomen letterlijke interpretatie van de wettekst van artikel 32d Wet LB (en artikel 12a, vijfde lid, Wet LB) verhindert derhalve in de nu voorliggende situatie om op concernniveau de gebruikelijkloonregeling toe te passen. Dit zou ook gelden in de situatie dat sprake is van een managementvergoeding van de dochtervennootschap aan de holding en het niet duidelijk is of (en zo ja, voor welk bedrag) in de managementvergoeding tevens een looncomponent voor de DGA is inbegrepen (er is geen sprake van ‘echt’ loon in de zin van artikel 10 Wet LB van de dochtervennootschap aan de DGA).

In de praktijk doen bovenstaande situaties zich veelvuldig voor en vaak wordt dan toch op concernniveau de gebruikelijkloonregeling toegepast. Dit lijkt in overeenstemming te zijn met de bedoeling van de wetgever ("het is echter niet de bedoeling dat een aanmerkelijkbelanghouder met concernvennootschappen bij iedere concernvennootschap een gebruikelijk loon dient op te nemen” (voetnoot 13). In de jurisprudentie is een rechter nooit expliciet op deze problematiek ingegaan, maar impliciet lijken de rechters soepel met de toepassing van artikel 12a, vijfde lid, Wet LB om te gaan. Toepassing van de doorbetaaldloonregeling wordt als vaststaand feit aangenomen, ondanks dat uit de feiten niet blijkt dat sprake is van een looncomponent bij een dochtervennootschap (er is in de regel slechts sprake van een managementvergoeding). (voetnoot 14)

Gelet op het bovenstaande acht de kennisgroep het aannemelijk dat bij de toepassing van de doorbetaaldloonregeling onder loon (en het afdragen daarvan) mede wordt begrepen het gebruikelijk loon (in de zin van artikel 12a Wet LB). Dit betekent dat, als de gebruikelijkloonregeling van toepassing is bij een dochtervennootschap en een holding, de doorbetaaldloonregeling van toepassing kan zijn omdat sprake is van loon in de zin van de Wet LB (artikel 12a). Dit heeft tot gevolg dat de gebruikelijkloonregeling op concernniveau kan worden toegepast (artikel 12a, vijfde lid, Wet LB).

Let op

Als sprake is van loon bij de dochtervennootschap (dat wordt doorbetaald aan de holding) als onderdeel van de managementvergoeding, dan kan bij de doorstorting hiervan het (gebruikelijk) loon bij de holding niet lager zijn dan het doorgestorte loon. In deze V&A is geen sprake van ‘echt’ loon bij de dochtervennootschap, maar van loon in de zin van artikel 12a Wet LB.

Voetnoten

1. Kamerstukken I 1996/97, 24761, nr. 62b, p. 15.
2. Hoge Raad 11 november 2005; ECLI:NL:HR:2005:AU6018.
3. Naast artikel 12a, vijfde lid, Wet LB, biedt overigens ook artikel 64 Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) de ruimte om de belastingheffing in het kader van de gebruikelijkloonregeling tot één vennootschap te beperken (zie Kamerstukken II 2005/06, 30322, nr. 3, p. 17).
4. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, p. 54.
5. Deze voorgestelde wijziging is uiteindelijk niet tot stand gekomen.
6. Kamerstukken II 2009/10, 31705, nr. 23, p. 23.
7. Tenzij artikel 32d, tweede lid, Wet LB van toepassing is.
8. Dit betreft de toepassing van de doorbetaaldloonregeling bij een bv waarin de werknemer een aanmerkelijk belang heeft, die mogelijk is in geval van zogenoemd gedeeld ondernemerschap met andere aanmerkelijkbelanghouders via een praktijk-bv. Er moet dan materieel getoetst worden of de samenwerking en de financiële verhoudingen in de praktijk-bv vergelijkbaar zijn met die van vennoten in een vennootschap onder firma. Zie in dat kader onder andere Kamerstukken II 2007/08, 31206, nr. 3, p. 26.
9. Zie Kamerstukken II 2007/08, 31206, nr. 6, p. 23.
10. Artikel 32d, derde lid, Wet LB.
11. Artikel 32d, vierde lid, Wet LB.
12. Zie Kamerstukken II 2008/09, 31705, nr. 3, p. 25.
13. Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, p. 54.
14. Zie bijvoorbeeld Hof Amsterdam 20 april 2021 (ECLI:NL:GHAMS:2021:1305), Rechtbank Noord-Holland 15 oktober 2021 (ECLI:NL:RBNLHO:2021:9979) en Rechtbank Noord-Holland 24 september 2018 (ECLI:NLRBNHO:2018:8547).