Ruilarresten bij het bepalen van de fiscale winst
Het ruilen van bedrijfsmiddelen, zoals een machine, kan leiden tot winstrealisatie. De winst bedraagt de waarde in het economisch verkeer van het ontvangen bedrijfsmiddel, verminderd met de boekwaarde van het bedrijfsmiddel dat u voor de ruil heeft ingezet. Deze winst valt in de jaar waarin de ruil plaatsvindt. Dit kan voor de belastingheffing echter bijzonder zuur uitwerken. Stel dat het verschil tussen de waarde economisch verkeer en de boekwaarde zeer groot is, dan realiseert u een zeer grote winst. Belastingheffing over de gerealiseerde boekwinst kan dan aanzienlijke financiële gevolgen hebben. De Hoge Raad liet in een ver verleden al toe (1951) dat de boekwinst (de stille reserve) werd doorgeschoven naar het bedrijfsmiddel dat u hebt verkregen. Directe belastingheffing blijft dan nog achterwege. Het gevolg is dat de boekwaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel gelijk wordt aan de kostprijs ervan, minus de doorgeschoven stille reserve.
Wanneer gebruikt u de ruilarresten?
U kunt de ruilarresten niet op iedere ruil toepassen. Belangrijk is dat het verkregen goed van dezelfde aard is en economisch dezelfde plaats inneemt als het goed dat u voor de ruil heeft ingezet. Daarbij moet ook worden beoordeeld of het verkregen goed dezelfde functie vervult als het voor de ruil ingezette goed. Deze toets moet worden gedaan naar de functie op het moment van de ruil (de vervreemding van het goed). Wat ook meetelt is een eventueel groot waardeverschil tussen de beide goederen. Het komt voor dat de rechter bij een (te) groot waardeverschil niet aanneemt dat echt sprake is van een ruil. Waar de exacte grens ligt is onduidelijk. U kunt bijvoorbeeld denken aan voorraden.
Ruilarresten en herinvesteringsreserve
De ruilarresten lijken qua functie behoorlijk op de herinvesteringsreserve. Een herinvesteringsreserve mag u vormen bij de verkoop van een bedrijfsmiddel. U neemt de boekwinst dan niet direct in uw fiscale winst op, maar u vormt daarvoor een reserve: de herinvesteringsreserve. Op het moment dat u herinvesteert, boekt u de doorgeschoven boekwinst als afboeking op de aanschafprijs van het aangeschafte bedrijfsmiddel. Daarmee verlaagt dus ook uw afschrijvingsbasis. De afboeking is in beginsel verplicht. Echter, indien de herinvesteringsreserve ontstaat door vervreemding van een bedrijfsmiddel waarop u niet afschrijft of waarop u in meer dan tien jaar afschrijft, dan hoeft u deze pas af te boeken indien u een bedrijfsmiddel met dezelfde economische functie aanschaft. Op een investering in een dergelijk bedrijfsmiddel mag u alleen herinvesteringsreserves afboeken die zijn ontstaan als gevolg van de vervreemding van een bedrijfsmiddel met dezelfde economisch functie. Dus: bij vervreemding van een pand mag u de herinvesteringsreserve wel afboeken op een machine waarop u in vijf jaar afschrijft. Bij de vervreemding van een machine waarop u in vijf jaar afschrijft mag u ook een herinvesteringsreserve vormen, maar deze mag u niet afboeken op een pand.
De herinvesteringsreserve lijkt dus enorm op de ruilarresten. Vroeger was dat anders; de herinvesteringsreserve (destijds: vervangingsreserve) verschilde toen in grote mate van de ruilarresten en dus hadden beiden bestaansrecht. De verschillen zijn tegenwoordig een stuk kleiner, maar daarmee niet geheel afwezig. Zo vereist een herinvesteringsreserve dat u een herinvesteringsvoornemen heeft. Een relatief zachte eis. Indien u gebruik wenst te maken van de ruilarresten, dan moet er een concreet vervangingsplan aanwezig zijn. Dat is een wat hogere drempel. Daarbij komt nog dat het herinvesteringsvoornemen aan het einde van het boekjaar aanwezig moet zijn. Deze bedenktijd hebt u niet bij de ruilarresten. Daar is het moment van ruilen doorslaggevend en op dat moment moet u een concreet vervangingsplan hebben. Tot slot wijzen wij erop dat de herinvesteringsreserve gebonden is aan een termijn (drie jaar, verlenging soms mogelijk). De ruilarresten kijken naar het moment van ruil (de vervreemding van uw goed).
Geen keuze tussen ruilarresten en herinvesteringsreserve
De Hoge Raad heeft in 2014 duidelijk gemaakt dat u niet mag kiezen. Indien een herinvesteringsreserve mogelijk is, dan dient u van deze mogelijkheid gebruik te maken. Effectief kunt u de ruilarresten dus alleen toepassen indien u geen herinvesteringsreserve kunt vormen. De herinvesteringsreserve vormt u bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel. Dat geeft direct de reikwijdte van de ruilarresten: vervreemding van iets anders dan een bedrijfsmiddel. Denk bijvoorbeeld aan voorraden.
Recente zaak over de ruilarresten
De inspecteur legt over het jaar 2015 een aanslag vennootschapsbelasting op. De activiteiten van het bedrijf bestaan uit de handel in agrarisch vastgoed, zoals de aan- en verkoop van boerderijen en cultuurgrond, doch ook vee en fosfaatrechten. Het verwerven van cultuurgronden gebeurt steeds met de bedoeling om deze op een geschikt moment weer te verkopen, bijvoorbeeld aan degene waar de grond aan wordt gepacht. De gemiddelde tijd tussen aan- en verkoop bedraagt 230 dagen.
Het vermogen van het bedrijf bestaat grotendeels uit handelsvoorraad, in de vorm van eerdergenoemde onroerende zaken, bestemd voor de verkoop. In 2015 worden diverse onroerende zaken verkregen en verkocht. Het bedrijf heeft hiervan een uitgebreid overzicht gemaakt. Bij het doen van de aangifte vennootschapsbelasting heeft het bedrijf de ruilarresten toegepast op de boekwinst behaald met de verkoop van een aantal onroerende zaken die tot de handelsvoorraad behoorden. Deze boekwinst is in mindering gebracht op de kostprijs van verkregen onroerende zaken. Daarbij geeft het bedrijf aan dat de onroerende zaken dezelfde economische functie hebben. Daarbij moet worden gekeken – zo wordt gesteld – naar het geheel van de handelsvoorraad en niet iedere transactie afzonderlijk. Voorts bestaat – door de constante handel – een algemeen voornemen tot vervanging. Het niet toestaan van het gebruik van de ruilarresten heeft volgens het bedrijf een forse aanslag op het liquide werkkapitaal tot gevolg. De inspecteur is het hiermee (uiteraard) oneens. Hij stelt dat de ruilarresten niet van toepassing zijn. Dat is gebaseerd op de stelling dat bij de ruilgedachte van een echte winstrealisatie geen sprake is. Het bedrijf heeft nu juist – zo meent de inspecteur – als doel het verwerven van onroerende zaken om deze te verkopen. Voorts zou van dezelfde economische functie geen sprake zijn, althans dat is onvoldoende aannemelijk gemaakt. Tot slot wordt ook het concrete vervangingsplan betwist. Alle reden dus voor de rechtbank om zich over de zaak te buigen.
Rechtbank oordeelt over ruilarresten
De rechtbank geeft eerst aan wat de regel is. Indien een belastingplichtige bij vervreemding van een activum een ander activum verwerft dat dezelfde economische functie vervult, dan kan op grond van de ruilarresten de behaalde boekwinst in mindering worden gebracht op de kostprijs van het verkregen activum. De ruilarresten mogen worden toegepast op alle soorten activa, dus ook op de handelsvoorraad.
Niet in geschil is dat de vervreemde onroerende zaken tot de handelsvoorraad behoorden. Dat enkele gegeven is volgens de rechtbank echter onvoldoende om aan te nemen dat de verworven onroerende zaken economisch en functioneel dezelfde plaats innemen. Voor een handelsonderneming geldt – zo oordeelt de rechtbank – in het algemeen dat in de vervreemding van de handelsvoorraad een beoogde realisering van winst of verlies is gelegen. Dat wordt bepaald door het verschil tussen de boekwaarde en de opbrengst. Daaraan doet niet af dat (een deel van) de opbrengst beoogd is voor de aankoop van een andere onroerende zaak, die ook weer zal worden verkocht. Het gaat niet om de plaats die de onroerende zaken innemen in het vermogen van het bedrijf, maar om de plaats die zij innemen in de handelsvoorraad van het bedrijf.
Dus moet – in tegenstelling tot wat het bedrijf meende – wel worden gekeken naar de afzonderlijke transacties in de handelsvoorraad. Het is aan het bedrijf om te bewijzen (aannemelijk te maken) dat de verworven onroerende zaken in economische zin dezelfde plaats innemen als de verkregen onroerende zaken. Dat bewijs is onvoldoende geleverd. Daarbij telt mee dat:
- Op transactieniveau is sprake van grote verschillen in oppervlakte en ligging van de onroerende zaken. Zo is niet laten zien hoe een perceel akkerland van 10 hectare economisch gelijk is aan een perceel grasland van 2 hectare.
- Niet aannemelijk is gemaakt dat op transactieniveau de vervreemde onroerende zaken een ongeveer gelijke mate van beheer, courantheid en inflatiebestendigheid kennen als de verworven onroerende zaken.
De rechtbank oordeelt dat de inspecteur terecht toepassing van de ruilarresten heeft geweigerd.
Fiscaal jurist over ruilarresten en herinvesteringsreserve
Dit artikel richt zich vooral op de ruilarresten. Daarbij is sprake van een regel die in de praktijk nog weleens over het hoofd wordt gezien, maar die bijvoorbeeld bij handelsvoorraden wel degelijk interessant kan zijn. Bijvoorbeeld als u zich, zoals in bovenstaande zaak, bezighoudt met onroerend goed dat tot uw handelsvoorraad behoort.
Het gebruikmaken van de ruilarresten, maar ook het gebruikmaken van de herinvesteringsreserve, vereist ook administratief de nodige handelingen. Zo dient getoetst te worden of sprake is van een:
- Voldoende concreet vervangingsplan dan wel een voldoende concreet herinvesteringsvoornemen;
- Dient beoordeeld te worden of – indien nodig – sprake is van goederen die dezelfde economische functie vervullen;
- Dient beoordeeld te worden op welke wijze zorg kan worden gedragen dat u aan de bewijslast voldoet bij eventuele vragen van de inspecteur.
Het kan zeer aantrekkelijk zijn om directe winstneming uit te stellen. Dat zorgt er immers voor dat u op korte termijn meer liquide middelen ter beschikking heeft. Dit hoeft echter niet altijd de meest ideale oplossing te zijn. Denk bijvoorbeeld aan de situatie waarin u een winst best goed kunt gebruiken, zoals bij dreigende verliesverdamping. Er is dus geen ‘one size fits all’ in deze. Schakel daarom altijd een specialist in. Neem gerust eens contact op met één van onderstaande auteurs.
Uitspraak
Rechtbank Noord-Nederland 23 juni 2021: ECLI:NL:RBNNE:2021:2691
