Box 3 en fiscale discriminatie

Box 3 in de inkomstenbelasting is al jarenlang een bron van geschil en onrust. De belastingheffing die in box 3 plaatsvindt ziet op sparen en beleggen. De wijze van heffing is bijzonder. De heffing is namelijk losgekoppeld van de realiteit. In box 3 wordt het inkomen forfaitair bepaald. Tot 2017 werd hiervoor één percentage (4%) gehanteerd. Per 2017 wordt het inkomen bepaald aan de hand van rendementsklassen. Wij gaan hierna kort in op de achtergronden en daarna op een recente uitspraak van de Hoge Raad over fiscale discriminatie en box 3 sinds de wetswijziging in 2017.

Tarieven Box 3

Klachten box 3

De meest gehoorde klacht is dat box 3 als onrechtvaardig wordt beschouwd. Onder meer als gevolg van de sterk dalende rente verkeren veel belastingplichtigen in de situatie dat het berekende, fictieve rendement bij lange na niet gelijk is aan het werkelijke rendement. Zij betalen dus belasting over niet genoten inkomen. Dit heeft tot een stroom aan rechtszaken geleid, waarbij steeds in geding is geweest of sprake is van schending van het recht op bescherming van eigendom.

De Hoge Raad heeft in 2019 geoordeeld dat het heffen op basis van een fictief rendement in strijd kan komen met dit recht. Dat is het geval indien vast komt te staan dat het door de wetgever veronderstelde rendement voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is en belastingplichtigen, mede gelet op het tarief, worden geconfronteerd met een buitensporige last. De beoordeling of sprake is van zo’n last dient te worden verricht met inachtneming van de gehele financiële situatie van de belastingplichtige.

De huidige uitleg is daarom (sinds 2019) dat belastingplichtigen op stelselniveau worden geconfronteerd met een buitensporig zware last indien het nominaal (dus zonder veel risico’s) haalbare rendement te laag is. Te laag kan daarbij – let op! als vuistregel – worden uitgelegd als een belastingdruk van meer dan 100%. Daarbij is niet alleen dit percentage relevant, maar de algehele financiële positie van de belastingplichtige.

Box 3 wijziging 2023 en 2024

Het tarief in box 3 wordt verhoogd van 32% naar 34% in 2024. Het tarief blijft dan in 2025 ook 34%. Het heffingsvrije vermogen van € 57.000 per belastingplichtige blijft in 2023 en 2024 gelijk. Het nieuwe box 3 stelsel is uitgesteld tot 2027. Tevens zijn er nog een paar kleinere wijzigingen per 2023 / 2024, de belangrijkste:

1. Vermogen binnen een VvE (vereniging van eigenaren) wordt gezien als spaarsaldo (en niet als overige bezitting). Bezittingen in box 3 worden gezien als banktegoeden (fictief rendement 0,36%) of overige bezittingen (fictief rendement 6,17% in 2023). Dit geldt per 2023.
2. Vermogen op de derdenrekening bij de notaris wordt gezien als spaarsaldo (per 2023)
3. Onderlingen vorderingen en schulden tussen ouders en kinderen kunnen een probleem opleveren. Het forfaitaire rendement op vorderingen bedraagt 6,17% en voor schulden 2,46% (cijfers 2023). Bij onderlinge vorderingen en schulden (ouders / kinderen en fiscale partners) zou dit oneerlijk zijn. De vorderingen en schulden worden per 2023 gedefiscaliseerd. Dit kan ook plaatsvinden door verrekenbeding bij huwelijkse voorwaarden.

• Tip: als het werkelijke rendement lager is dan het forfaitarie rendement maak dan bezwaar tegen uw aanslag inkomstenbelasting.

Nieuws box 3 heffing voor 2017

De uitspraak van de Hoge Raad ziet op de box 3 heffing vanaf 2017. In een rechtbank in april 2022 (ECLI:NL:RBDHA:2022:3300) blijft de aanslag over box 3 in 2016 gewoon in stand.

Fiscale discriminatie in het kader van box 3

De hierna te bespreken zaak gaat over een belastingplichtige die wordt geconfronteerd met een belastingdruk in box 3 van ver boven de 100%. De rechtbank en het hof bieden echter geen oplossing, aangezien geen sprake zou zijn van een individuele, buitensporige last. Daartoe wordt onder meer de hypotheekvrije woning en de AOW-uitkering aangehaald. De Advocaat-Generaal die voor deze zaak de conclusie heeft geschreven, merkt gelijk op dat de wijziging van box 3 per 2017 aan het stelsel niet af doet. Het oplossen van stelselproblemen is echter niet aan de rechtspraak, maar aan de wetgever. De belastingplichtige in deze zaak doet echter ook een beroep op discriminatie en daarvan meent de Advocaat-Generaal dat een conclusie en een uitspraak gerechtvaardigd zijn.

Bij een beroep op discriminatie is voorts niet van belang of er sprake is van een individuele, buitensporige last. Discriminatie is bedenkelijk eenvoudiger: er is sprake van of juist niet.

Het box 3 systeem per 2017

Per 2017 is box 3 ingrijpend gewijzigd. De wetgever acht niet langer een bepaald bodemforfait haalbaar met risico-arme handelingen. Het uitgangspunt is nu dat voor alle box-3-plichtigen het gemiddelde rendement bij de gemiddelde vermogenssamenstelling haalbaar is. Hieruit komt reeds naar voren dat (nog steeds) sterk wordt geabstraheerd van de persoon; de wetgever heeft een gemiddelde op een gemiddelde gehanteerd. De Advocaat-Generaal merkt met betrekking tot gemiddelden het volgende op. Uitgaan van een gemiddelde bij belastingheffing leidt er direct toe dat ondergemiddelden betalen voor bovengemiddelden. Een harde stelling die direct de problematiek van box 3 laat zien. Deze stelling zal in het vervolg steeds terugkomen.

Discrimineert box 3?

Uit de jurisprudentie komt naar voren dat van onrechtmatige discriminatie sprake is indien gelijke gevallen ongerechtvaardigd ongelijk worden behandeld. Echter, van onrechtmatige discriminatie is ook sprake als relevant verschillende gevallen, ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren. Bij de vraag of sprake is van discriminatie doen ander ‘juridische gebreken’ er niet toe. Derhalve is niet van belang of box 3 in 2017 (of 2016) nu wel of niet inbreuk maakt op het eigendomsrecht van belastingplichtigen. De centrale vraag is slechts of verschillende gevallen ongerechtvaardigd over één kam zijn geschoren.

Onder het systeem per 2017 worden alle box-3-belastingplichtigen belast naar een berekend gemiddeld vermogensrendement op een berekend gemiddelde vermogenssamenstelling. Hieruit volgt al dat alle gevallen, dus ook niet-vergelijkbare gevallen, op dezelfde wijze in de heffing worden betrokken. Dat leidt ertoe dat de ondergemiddelden betalen voor de bovengemiddelden. Afgepeld naar de kern van het systeem is er maar één ding dat er toe doet: de hoogte van het vermogen. De daadwerkelijke samenstelling en het daadwerkelijke rendement doen in het geheel niet ter zake. De Advocaat-Generaal beschrijft het glashelder: voor de ondergemiddelden is sprake van een discriminerende heffing en voor de bovengemiddelden is sprake van een fiscaal privilege. Dit hoeft niet direct bezwaarlijk te zijn; er kan immers sprake zijn van een beperkt effect of een rechtvaardiging.

Uit buitenlands onderzoek is gebleken dat de spreiding in rendementen op vermogen groot is. Dat wil zeggen: het verschil in rendement tussen huishouden A en huishouden B is fors. Dit leidt tot discriminatie, omdat ‘extreem’ verschillende personen over één kam worden geschoren. Een escape zou nog gelegen kunnen zijn in het feit dat dit per jaar kan verschillen. Echter, uit onderzoek komt naar voren dat dat nu juist niet het geval is. Ben je eenmaal ondergemiddeld, dan blijf je dit over het algemeen ook.

De Advocaat-Generaal komt daarom tot een harde conclusie: er is sprake van discriminatie. Een evenredigheidstoetsing is niet eens meer nodig. De wetgever is buiten zijn (toch al zeer ruime) beoordelingsmarge getreden. Toch hecht de Advocaat-Generaal er waarde aan nog in te gaan op de aangedragen redenen die zien op de objectieve en redelijke rechtvaardiging van het systeem.

Objectieve en redelijke rechtvaardiging?

De wetgever geeft aan dat een belasting naar het werkelijk inkomen niet mogelijk is. Daartoe worden de volgende argumenten aangevoerd:

• Het is te complex voor de Belastingdienst, de benodigde informatiestroom ontbreekt;
• Het frustreert de VIA-systematiek en leidt voor iedereen tot meer werk;
• De ontwijkingsmogelijkheden moeten worden beheerst;
• Er zal ingewikkelde wetgeving komen, gevolgd door hogere lasten en meer procedures.

Ook hier is de Advocaat-Generaal scherp en (zeer) kritisch. Het argument over de complexiteit wordt weerlegd. Veel andere landen hebben wel een belasting van het werkelijke inkomen uit vermogen en dat mag dus geen excuus zijn. Voorts is het zo dat de VIA weliswaar een handig hulpmiddel is, maar het gebruik ervan geen argument kan zijn om een discriminerende heffing in stand te houden.

Het ontwijkingsargument geldt in principe voor alle belastingheffing. Immers: op alle belastingmiddelen wordt ontweken. Het aanhalen van dit argument om een discriminerende heffing in stand te houden raakt kant noch wal. Dan is er nog de ingewikkelde wetgeving. De huidige wetgeving is weliswaar eenvoudig, maar leidt tot bizar veel procedures, ieder jaar weer. Dat het ingewikkelder zal worden kan niet worden ontkend, maar dat is dan de ‘prijs’ voor een niet-discriminerende heffing.

Conclusie Advocaat-Generaal

De Advocaat-Generaal concludeert dat box 3 per 2017 discrimineert. Niet gelijke gevallen worden, zonder dat dat gerechtvaardigd is, gelijk behandeld. De vraag is wat dan moet gebeuren. Moet de rechter het ‘probleem’ bij de wetgever laten en deze rechtsherstel bieden, of moet de rechter zelf aan de slag? De rechter gaat alleen zelf aan de slag als de wetgever het nalaat een regeling te treffen die discriminatie opheft. Vooralsnog is het advies om de bal bij de wetgever te leggen.

Advisering en vermogen

Box 3 is onderdeel van de inkomstenbelasting. Echter, het daadwerkelijk inkomen doet er niet toe. Veel belastingplichtigen ervaren de box 3-heffing dan ook als een vermogensbelasting. Indien u een omvangrijk vermogen hebt, kan het raadzaam zijn om uw situatie te laten bekijken. Wellicht zijn er mogelijkheden om – binnen de kaders van wet- en regelgeving – de belastingdruk op uw vermogen te verminderen. Neem voor een vrijblijvende afspraak gerust eens contact op met één van onderstaande auteurs op.