Navordering 2021
Navordering is een onderwerp dat vrijwel dagelijks speelt. Het komt aan de orde indien op grond van enig feit het vermoeden bestaat dat ten onrechte geen of te weinig belasting is geheven. Ondanks dat navordering zeer veel voorkomt, is het een ingrijpend middel. Immers, met het opleggen van een definitieve aanslag moet voor de belastingplichtige rechtszekerheid ontstaan. Daarom mogen belastingplichtigen in beginsel vertrouwen op definitieve aanslagen die de Belastingdienst oplegt. Navordering, waarmee definitieve aanslagen alsnog worden opengebroken, is in dat verband gebonden aan strikte voorwaarden.
In dit artikel komen vijf uitspraken aan bod uit 2021, die gaan over navordering. Voordat ik deze uitspraken behandel, ga ik eerst op de termijnen voor navordering en de situaties waarin de Belastingdienst tot navordering mag overgaan.
Termijnen bij navordering
Het zou de rechtszekerheid niet ten goede komen als navordering onbeperkt in de tijd mogelijk is. Daarom bevat de wet strikte termijnen die gelden indien de Belastingdienst wil navorderen. De hoofdregel is dat de mogelijkheid tot navordering na vijf jaar vervalt. Deze vijfjaarstermijn gaat in op het moment waarop de belastingschuld ontstaat. De belastingschuld ontstaat op het moment waarop het tijdvak waarover de belastingschuld wordt bepaald, eindigt. De vijfjaarstermijn voor de inkomstenbelasting 2021 gaat dus in per 1 januari 2022. Op dat moment is immers het tijdvak voor de inkomstenbelasting 2021 in principe geëindigd. Een voor de praktijk belangrijke inbreuk op deze hoofdregel geldt indien voor het doen van aangifte uitstel wordt verleend. De navorderingstermijn wordt dan verlengd met de duur van het verleende uitstel. Hierna nog vijf afwijkende termijnen in het kader van navordering.
Navordering en herziening toerekening inkomens- en vermogensbestanddelen
Op grond van artikel 2.17 Wet inkomstenbelasting 2001 kunnen fiscaal partners onderling bepaalde inkomens- en vermogensbestanddelen aan elkaar toerekenen. Indien sprake is van een herziening van deze toerekening, geldt een navorderingstermijn van onbepaalde duur. Dit speelt bijvoorbeeld als de aanslag van de ene partner al is opgelegd, terwijl de andere partner nog in een bezwaar- en / of beroepsprocedure is verwikkeld. Volgt uit deze laatste procedure een herziening van de toerekening, dan doet het verlopen van de vijfjaarstermijn aan de zijde van de partner niet ter zake.
Navordering en foutenherstel
Eén van de gronden waarop navordering kan plaatsvinden is de kenbare fout. Hiervan is sprake als de belastingplichtige redelijkerwijs kan weten dat ten onrechte geen aanslag of een te lage aanslag is opgelegd. Een inbreuk op de rechtszekerheid is dan minder bezwaarlijk, omdat de belastingplichtige had kunnen weten dat er een fout is gemaakt. De wetgever acht in deze situatie een kortere navorderingstermijn echter wel gepast, om de rechtszekerheid te bevorderen. De tweejaarstermijn die geldt bij kenbare fouten, gaat in op het moment dat het besluit wordt genomen om geen aanslag op te leggen of een te lage aanslag is opgelegd.
Toch kan zich in deze situatie iets bijzonders voordoen. Stel dat na vier en een half jaar de reguliere navorderingstermijn wordt benut, maar dat de navorderingsaanslag een kenbare fout bevat. Op het moment dat de navorderingsaanslag wordt opgelegd (na vier en een half jaar) gaat de tweejaarstermijn lopen met netrekking tot de heffingskorting. Daarmee komt de totale navorderingstermijn uit op zes en een half jaar.
Navordering en buitenlands vermogen
Indien de navordering ziet op vermogensbestanddelen die zich in het buitenland bevinden of daar opkomen, geldt een verlengde navorderingstermijn. De termijn bedraagt dan twaalf jaar, te rekenen vanaf het moment waarop de belastingschuld ontstaat. Wanneer de belastingschuld ontstaat, is hiervoor al beschreven. Het is niet zo dat de Belastingdienst altijd twaalf jaar mag wachten. Van de Belastingdienst wordt wel verwacht dat met gepaste voortvarendheid actie wordt ondernomen. Wat gepaste voortvarendheid is, is steeds afhankelijk van de omstandigheden in een specifiek dossier.
Navordering en verliescompensatie
Bij achterwaartse verliesverrekening geldt een verlengde navorderingstermijn. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als de belastingplichtige in 2020 een verlies heeft dat hij achterwaarts verrekent met een verlies over 2019. Met betrekking tot deze verliesverrekening in het tijdvak 2019, kan worden nagevorderd zolang de navorderingstermijn voor 2020 niet is verlopen.
Navordering en heffingskorting
In de Wet inkomstenbelasting 2001 is een maximumbedrag aan heffingskorting opgenomen. Navorderen is langer dan vijf jaar mogelijk, indien een hogere heffingskorting is verleend dan in de wet is opgenomen. Dat kan zich bijvoorbeeld voordoen bij fiscaal partners. Indien bij partner 1 een wijziging plaatsvindt die mede invloed heeft op de heffingskorting voor partner 2, dan kan bij partner 2 worden nagevorderd tot acht weken nadat de aanslag van partner 1 (uiteindelijk) onherroepelijk is geworden.
Wanneer mag de Belastingdienst navorderen?
Uit het voorgaande blijkt dat er diverse navorderingstermijnen gelden. Het is daarom van belang om goed te weten op welke grond de Belastingdienst tot navordering wenst over te gaan. Alleen dan kan immers worden getoetst of hij tijdig handelt. Tijdig handelen is echter niet het enige vereiste. Zoals aangegeven maakt navordering inbreuk op de rechtszekerheid die een definitieve aanslag hoort te bieden. Daarom is navordering slechts in een aantal situaties toegestaan, te weten indien sprake is van:
- een zogenaamd ‘nieuw feit’ (zie hierna voor meer informatie over het nieuw feit);
- een feit dat niet nieuw is, maar ten opzichte waarvan de belastingplichtige te kwader trouw is;
- een onjuiste verrekening van voorheffingen of voorlopige aanslagen;
- een onjuiste verrekening van een voorlopige teruggaaf of voorlopige verliesverrekening;
- een onjuiste toerekening van inkomensbestanddelen tussen partners in de inkomstenbelasting;
- een kenbare fout, waarvan in elk geval sprake is als de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de verschuldigde belasting bedraagt.
Het vereiste van een nieuw feit leidt tot veel rechtspraak. De Belastingdienst mag niet navorderen op grond van feiten die hem bekend waren of die hem redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. Hierbij is vaak van belang of de Belastingdienst voldoende zorgvuldig te werk is gegaan bij het opleggen van de aanslag. Als uitgangspunt heeft te gelden dat de Belastingdienst mag vertrouwen op de gegevens die de belastingplichtige aanvoert en aan de juistheid van die gegevens, tenzij daarvoor aanleiding is, niet hoeft te twijfelen. Navordering is dus geen middel waarmee de Belastingdienst eigen fouten kan herstellen. Dergelijke ‘eigen fouten’ worden vaak aangeduid als ambtelijke verzuimen.
Hierna gaan wij in op vijf uitspraken over navordering uit 2021.
Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden over een kenbare fout
De belastingplichtige in deze zaak heeft een eenmanszaak. Er worden navorderingsaanslagen opgelegd. Met betrekking tot één van deze aanslagen brengt de belastingplichtige twee stellingen in:
- Er is sprake van een ambtelijk verzuim, want de Belastingdienst heeft een navorderingsaanslag vastgesteld zonder de uitkomsten van het onderzoek naar belastingplichtige over dat tijdvak af te wachten;
- Er is geen sprake van een voor de belastingplichtige kenbare fout.
Onder het begrip 'fout' valt ook de situatie waarin de Belastingdienst verzuimt om aangiften te blokkeren waarvan de onjuistheid uit een (boeken-)onderzoek is gebleken. Een juiste gang van zaken is dan dat de Belastingdienst de geautomatiseerde afdoening blokkeert en zorgt voor een juiste navorderingsaanslag. In deze zaak geeft de Belastingdienst uit eigen beweging toe dat is verzuimd om het lopende boekenonderzoek in de systemen zodanig te verwerken, dat de geautomatiseerde afdoening is geblokkeerd. Een dergelijke fout komt voor rekening en risico van de Belastingdienst en kan niet leiden tot de aanwezigheid van een nieuw feit.
Echter, het gerechtshof is van oordeel dat sprake is van een kenbare fout. Er zijn resultaten van de onderneming niet verantwoord en daarvoor is geen pleitbaar standpunt aanwezig. Voorts bedraagt de niet geheven belasting ten minste 30% van de eigenlijk verschuldigde belasting. Deze kenbare fout maakt dat het ambtelijk verzuim er niet zozeer toe doet en dat navordering mogelijk is, mits de Belastingdienst dit binnen de juiste termijn heeft gedaan. Bij een kenbare fout bedraagt de termijn twee jaar en deze termijn is nagekomen. De navorderingsaanslag is daarmee formeel correct opgelegd.
Rechtbank Noord-Nederland over nieuw feit
De belastingplichtige in deze zaak migreert in 2014 naar Nederland. Hij doet dan aangifte inkomstenbelasting en geeft onder meer aan een aanmerkelijk belang in een vennootschap te houden. De Belastingdienst stelt vragen over de aangifte, maar niet over het aanmerkelijk belang. De navorderingsaanslag ziet op het jaar 2015. Het inkomen uit aanmerkelijk belang wordt verhoogd door de Belastingdienst, omdat sprake zou zijn van rentebetalingen die de vorm van een winstuitdeling aannemen in de ogen van de Belastingdienst.
De belastingplichtige meent dat navordering niet mogelijk is. Hij is in 2014 naar Nederland gekomen en dat had voor de Belastingdienst aanleiding moeten zijn om zijn aangifte over 2014 ook voor het aanmerkelijk belang nader te beoordelen. Dat is niet gedaan en daarmee heeft de Belastingdienst niet voldaan aan zijn verplichting om zorgvuldig naar de aangifte te kijken. Een beroep op een ambtelijk verzuim dus.
De rechtbank is het hiermee oneens. Zij oordeelt dat de Belastingdienst niet hoefde te twijfelen aan de juistheid van de gegevens in de aangifte over 2014. De remigratie maakt op zichzelf nog niet dat de Belastingdienst af moet zien van het oordeel dat de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de gegevens juist zijn. Daar komt nog bij dat in deze aangifte weliswaar het aanmerkelijk belang is opgenomen, maar niet de onderlinge schuldverhouding(en) tussen de belastingplichtige en de vennootschap. De rentebetalingen waren dus niet eens direct zichtbaar. De Belastingdienst hoeft bij de aangifte inkomstenbelasting niet ook de gegevens van de vennootschap te bekijken / beoordelen, dus van een ambtelijk verzuim is geen sprake geweest. De navorderingsaanslag is formeel correct opgelegd. Een voldoende nieuw feit is aanwezig.
Rechtbank Gelderland over kwade trouw
De belastingplichtige in deze zaak heeft een onderneming die zich vooral bezighoudt met de verhuur van auto’s. Uit een boekenonderzoek volgt dat verkopen niet of onjuist zijn verantwoord. Dit is echter niet het eerste onderzoek dat plaatsvindt naar deze belastingplichtige. Uit een eerder boekenonderzoek is naar voren gekomen dat de autoverkopen zakelijk geëtiketteerd moeten worden en dat de voertuigen op de balans moeten worden opgenomen. Ondanks deze eerdere onderzoeksresultaten, is deze belastingplichtige wederom betrapt op het onjuist financieel en fiscaal verwerken van de auto’s.
De belastingplichtige meent een uitweg te zien in het ontbreken van een nieuw feit. Volgens hem is de definitieve aanslag tijdens het boekenonderzoek opgelegd. Op dat moment waren de onderzoeksresultaten bekend, dus had de Belastingdienst op dat moment al rekening moeten houden met deze informatie. Dat is niet gedaan en dus ontbreekt een nieuw feit. De Belastingdienst pareert deze stelling door zich te beroepen op een kenbare fout en kwade trouw aan de zijde van de belastingplichtige.
De rechtbank gaat mee in de stelling van de Belastingdienst. Naar aanleiding van het eerdere onderzoek was belastingplichtige bekend met hoe hij moet omgaan met auto’s. Toch heeft hij verzuimd om bijvoorbeeld autoverkopen op te nemen in de financiële administratie. Aangezien de belastingplichtige op de hoogte was van zijn verplichtingen en deze alsnog niet is nagekomen, is sprake van kwade trouw. De rechtbank oordeelt dat bewust stukken buiten de administratie zijn gehouden en dat daardoor bewust foutieve aangiften inkomstenbelasting zijn ingediend. Navordering is toegestaan.
Gerechtshof ’s-Hertogenbosch over kwade trouw en kenbare fout
In deze zaak gaat het om een belastingplichtige die remigreert (terugkeert naar Nederland). Hij is eigenaar van een onroerend goed dat hij overdraagt aan een van zijn bv’s. Deze transactie leidt tot een onderzoek door de Belastingdienst. Het onroerend goed zou voor een te hoge prijs aan de bv zijn verkocht, zodat eigenlijk sprake is van een verkapte winstuitdeling aan de belastingplichtige.
De Belastingdienst heeft deze belastingplichtige uiteraard ook uitgenodigd om ter gelegenheid van de remigratie een M-biljet in te vullen. Dat is een aangifte inkomstenbelasting die specifieke vragen bevat over de remigratie-omstandigheden. De belastingplichtige vraagt enkele malen uitstel voor het invullen van het M-biljet, waarbij hij als reden het lopende onderzoek opgeeft. Na enkele malen uitstel te verlenen, weigert de Belastingdienst verder uitstel. Het M-biljet wordt ingediend en in een begeleidende brief is door de belastingplichtige opgemerkt dat het lopende onderzoek kan leiden tot afwijkende uitkomsten dan uit de huidige aangifte blijkt. De Belastingdienst volgt de aangifte en legt een definitieve aanslag op. Uit de zaakstukken blijkt dat de ambtenaar die bezig was met het onderzoek, heeft gecorrespondeerd met de ambtenaar die de aangifte behandelde. Duidelijk is dat intern iets niet goed is gegaan en dat de aangifte eigenlijk niet op deze wijze tot een aanslag had mogen leiden.
Het onderzoek van de Belastingdienst leidt tot een rapport en dit rapport leidt tot een navorderingsaanslag. De belastingplichtige meent dat deze navorderingsaanslag onrechtmatig is, omdat geen sprake is van een nieuw feit. De rechtbank is hierin meegegaan. De Belastingdienst voert bij het gerechtshof aan dat wel degelijk sprake is van een nieuw feit, kwade trouw en, als dat niet het geval is, van een kenbare fout.
Uit de uitspraak van het gerechtshof volgt dat de belastingplichtige en de Belastingdienst samen tot het inzicht zijn gekomen dat van een nieuw feit geen sprake is. Het beroep op kwade trouw is met name gestoeld op de afwijking tussen de werkelijke waarde van het onroerend goed en de gehanteerde waarde. Het gerechtshof oordeelt echter dat de Belastingdienst onvoldoende aannemelijk maakt dat kwade trouw aanwezig is. De begeleidende brief is daarin een belangrijke factor. Deze gedraging spreekt in het voordeel van de belastingplichtige, omdat hij hiermee de Belastingdienst actief attendeert op relevante feiten en omstandigheden in het aangiftetraject.
De vraag of navordering in deze situatie rechtmatig is, hangt dan nog af van de vraag of sprake is van een kenbare fout. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de kenbare fout niet is bedoeld om beoordelingsfouten te kunnen herstellen. Dat zijn fouten die het gevolg zijn van een verwijtbaar onjuist inzicht aan de zijde van de Belastingdienst. Daarbij is niet relevant of de belastingplichtige bekend is met de onjuistheid. Het gerechtshof oordeelt dat de Belastingdienst niet aannemelijk heeft gemaakt dat hier geen sprake is van een beoordelingsfout. Er is onvoldoende opgelet bij het opleggen van de definitieve aanslag / het verwerken van de aangifte. Dit heeft geleid tot het onjuiste inzicht en dat is aan de Belastingdienst verwijtbaar. Er is sprake van een inschattings- of beoordelingsfout. De navorderingsaanslag dient daarom vernietigd te worden. In deze situatie mag de Belastingdienst niet tot navordering overgaan.
Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden over heffingskorting
In deze zaak is aan de zijde van de partner van de belastingplichtige een compromis bereikt met de Belastingdienst over wijziging van de aanslagen inkomstenbelasting over een aantal jaren. Deze wijziging leidt ertoe dat geen recht meer bestaat op uitbetaling van de heffingskorting aan de zijde van de belastingplichtige. Daarom wordt de eerder uitbetaalde heffingskorting nagevorderd. De belastingplichtige meent in hoger beroep dat het vertrouwensbeginsel is geschonden en dat de Belastingdienst niet bevoegd was om over te gaan tot navordering.
Het gerechtshof beoordeelt eerst de navorderingsaanslag. Zoals eerder beschreven, geldt bij heffingskortingen een afwijkende navorderingstermijn. De Belastingdienst heeft dan, indien de vijfjaarstermijn van de hoofdregel is verstreken, tot acht weken na het tijdstip waarop de belastingaanslag aan de partner is opgelegd, om tot navordering over te gaan. Deze termijn is door de Belastingdienst ruimschoots gehaald. De navorderingsaanslag past daarmee binnen de kaders van wet- en regelgeving en is in zoverre rechtmatig.
Het beroep op het vertrouwensbeginsel ziet op het compromis en het gesprek dat daarover is gevoerd. Daarin zou zijn aangegeven dat het compromis niet tot verdere verrassingen zou leiden en de belastingplichtige meent dat deze navordering wel als een verrassing is aan te merken. Uit de zaakstukken blijkt echter niet dat de Belastingdienst uitspraken heeft gedaan die samenhangen met het wel / niet navorderen van de uitbetaalde heffingskorting bij de belastingplichtige. Het is niet aannemelijk dat de indruk is gewekt dat navordering voor de partner (belastingplichtige) achterwege zou blijven en dus faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel. De navorderingsaanslag blijft intact.
Navordering in de praktijk
Navordering is aan de orde van de dag en daardoor ziet men soms over het hoofd hoe ingrijpend het middel eigenlijk is. De rechtszekerheid die een definitieve aanslag beoogt te bieden, wordt immers ruw doorbroken. Het is daarom goed dat de wet strikte bepalingen bevat over de mogelijkheden voor de Belastingdienst om tot navordering over te gaan.
Uit de zaken die in dit artikel zijn besproken komt duidelijk naar voren dat ook de belastingplichtige een behoorlijke verantwoordelijkheid heeft. De Belastingdienst wordt geacht met normale kennis en zorgvuldigheid van de aangifte kennis te nemen, maar mag in beginsel vertrouwen op de goedheid van de belastingplichtige. Indien de niet onwaarschijnlijke kans bestaat dat de gegevens in de aangifte juist zijn, is hij tot een nader onderzoek in principe niet gehouden. De vraag bij een toekomstige nieuw-feit-discussie is dan steeds of de Belastingdienst redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit waar het om gaat.
Kwade trouw is over het algemeen een voor de Belastingdienst lastiger te bewijzen omstandigheid. Hij moet dan aannemelijk maken dat de belastingplichtige opzettelijk onjuiste gegevens of inlichtingen heeft verstrekt. Met name het element opzettelijk biedt daarbij ruimte voor discussie en leidt vaak tot een verschil van inzicht. Kwade trouw mag mijns inziens niet te snel worden aangenomen, aangezien het belastingstelsel hoogst complex is en een degelijk handelend bestuursorgaan in beginsel hoort uit te gaan van de goede wil van de belanghebbende (belastingplichtige).
Hebt u een navorderingsaanslag ontvangen en wenst u nader inzicht in de rechtmatigheid hiervan? Of wilt u in bezwaar / beroep tegen een navorderingsaanslag en hebt u daarbij bijstand nodig? Neem dan gerust rechtstreeks contact op met onderstaande adviseur om de mogelijkheden te bespreken.
Bronnen
Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden over kenbare fout: ECLI:NL:GHARL:2021:1678
Rechtbank Noord-Nederland over nieuw feit: ECLI:NL:RBNNE:2021:737
Rechtbank Gelderland over kwade trouw: ECLI:NL:RBGEL:2021:3254
Gerechtshof 's-Hertogenbosch over kwade trouw en kenbare fout: ECLI:NL:GHSHE:2021:2006
Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden over heffingskorting: ECLI:NL:GHARL:2021:9529
