Fraus legis en belastingen

In 1926 wees de Hoge Raad het zogenoemde Driedagenarrest. In dit arrest paste de Hoge Raad voor het eerst fraus legis toe in het belastingrecht (Successiewet). Fraus legis is een bijzonder rechtsmiddel dat de rechter kan gebruiken om misbruik van de wet te bestrijden. Van fraus legis is sprake als het gaat om constructies die bedoeld zijn om belastingen te besparen en in strijd zijn met doel en strekking van de wet. In deze bijdrage schrijven wij - samen met mr. Dennis van der Veen van Civra - een uitgebreider artikel over de stromingen binnen fraus legis.

Fraus legis meer en meer ‘van stal’ gehaald

Fraus legis een Latijnse term en betekent “bedrog van de wet”. Deze term verwijst naar een situatie waarin een (rechts) persoon de wet misbruikt of omzeilt om oneerlijke voordelen te behalen. Het bijzondere aan fraus legis is dat de Belastingdienst hiermee situaties aanpakt die strikt genomen niet onder een bepaling uit de belastingwet vallen. Een soort fiscaal vuilniszak begrip als andere routes niet werken.

Indien bewezen is dat er sprake is van misbruik van recht, wordt een situatie die (meestal net) buiten de belastingwet valt, er toch in onder gebracht. Het laat zich raden dat fraus legis daarmee raakt aan diverse beginselen van de rechtsbescherming, zoals het legaliteitsbeginsel. Dit laatste beginsel – wat in dit artikel niet centraal staat – houdt zoveel in als dat het handelen van de Belastingdienst steeds gebaseerd moet zijn op een reeds aanwezige bepaling.

Fraus legis of pleitbaar standpunt

Ook zal er snel een discussie ontstaan tussen pleitbaar standpunt en fraus legis. Lees hiertoe deze scriptie uit 2019, (of deze uit 2015). Hierin wordt helder omschreven dat een belastingplichtige het recht heeft om fiscaal de meest voordelige route te kiezen binnen de toepasselijke wetgeving. Deze weg wordt de laatste jaren steeds vaker met dorpels en rotondes moeilijker gemaakt.

De belangrijkste hobbel is de route van fraus legis, een afvalbegrip waar steeds vaker structuren in worden ondergebracht, terwijl ze wel binnen de wetgeving zijn uitgevoerd (dus binnen de grenzen van de wet). Het credit suisse arrest uit 2017 maakt - met name volgens de mening van de AG de heer Wattel - duidelijk hoe de lijnen lopen binnen de begrippen "pleitbaar standpunt", "boete" en "het strafrecht".

De Hoge Raad is al langer op zoek naar de juiste route en afbaking van het begrip pleitbaar standpunt, dit kwam uitdrukkelijk aan de orde in het Mauritius arrest (2015) en het onderwijsarrest (2016) . De centrale vraag is of de route van fraus legis de weg naar het pleitbaar standpunt uitsluit of andersom: kan een pleitbaar standpunt de route naar fraus legis dichtgooien? Het pleitbaar standpunt komt met name aan de orde bij een mogelijke boete of strafvervolging, een pleitbaar standpunt is namelijk cruciaal om te voorkomen dat men beschuldigd kan worden van fraus legis. Beide begrippen zijn namelijk onlosmakelijk met elkaar verbonden.

Inleiding binnen de leer van fraus legis

Bij fraus legis handelt een belastingplichtige zodanig dat het door hem of haar neergelegde feitencomplex in strijd is met het doel en strekking van de wet. Als dit het geval is dan roept de Hoge Raad dat sprake is van fraus legis.

Ontwijken, ontduiken of fraus legis

In het belastingrecht is het ontwijken van belasting toegestaan, maar het ontduiken van belastingheffing als gevolg van complexe of slimme constructies niet. In feite worden de mazen van de wet gebruikt - al dan niet met toepassing van kunstmatige structuren - om de belastingdruk te verlagen of te vermijden. Het feitencomplex wordt zodanig vormgegeven dat het niet naar de letter van een regeling kan worden belast.

Via fraus legis wordt de stuctuur alsnog in de heffing ‘ingetrokken’ door aan te sluiten bij het meest nabij gelegen feit dat wél onder de heffing valt. Met andere woorden: rechtshandelingen worden bij toepassing van het leerstuk van fraus legis weggedacht of vervangen door andere rechtshandelingen. In de praktijk gebeurt dit middels substitutie of eliminatie. Bij substitutie wordt de toegepaste handeling (fictief) vervangen door een andere handeling. Eliminatie houdt in dat wordt gedaan alsof de handeling niet heeft plaatsgevonden.

Succesvol beroep op fraus legis

In een arrest van de Hoge Raad d.d. 21 november 1984 (nr. 22.092, BNB 1985/32, niet gepubliceerd) geeft de Hoge Raad de norm waaraan moet worden voldaan voor een succesvol beroep op het leerstuk van fraus legis:

De doorslaggevende beweegreden voor het aangaan van de rechtshandeling is verijdeling van belastingheffing (het subjectieve motiefvereiste);
De gekozen wijze van belastingverijdeling is strijdig met doel en strekking van de wet (het objectieve normvereiste).
De transactie had voor partijen - buiten het beoogde fiscale voordeel - geen reële, praktische betekenis.

Tegenwoordig wordt wel aangenomen dat er sprake is van fraus legis, zodra aan het motiefvereiste en het normvereiste is voldaan. Het is belangrijk om in te zien dat aan beide vereisten moet zijn voldaan. Dit betekent namelijk dat belastingbesparende constructies, hoe complex ook van aard, zijn toegestaan zolang er niet in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld. De Hoge Raad heeft dit in 1988 bevestigd.

Uit dit arrest uit 1985 blijkt dat het - in tegenstelling tot het arrest uit 1926 - niet vereist is dat de betwiste rechtshandeling praktisch gelijk dient te zijn aan een situatie die met een wettelijke bepaling wordt bestreden. Het leerstuk van de fraus legis kan dus ook worden bestreden in situaties waarin de wet niet een regeling heeft getroffen om misbruik tegen te gaan.

Motiefvereiste bij fraus legis

Fraus legis komt, zoals gezegd, aan de orde als belastingbesparing het volstrekt overwegende motief is geweest voor een bepaalde actie. De Hoge Raad heeft daarover in een arrest uit 1985 de volgende twee uitspraken gedaan:

“Het Hof heeft (…) terecht geoordeeld dat doel en strekking van artikel 35 (…) zouden worden miskend.”
“(…) het doel dat met die rechtshandelingen was beoogd, te weten niet anders dan het scheppen van aftrekposten op een inkomen.”

Normvereiste bij fraus legis

Bij toetsing aan het normvereiste gaat het om de vraag of gehandeld wordt in strijd met doel en strekking van de (belasting)wet. Het is onvoldoende dat een bepaalde situatie nu eenmaal niet binnen de wet valt. Steeds moet ook worden gekeken of de gekozen route in strijd is met doel en strekking van de wet. De parlementaire geschiedenis bij een bepaling uit de belastingwet is dan van groot belang. Zo overwoog de Hoge Raad in een casus uit 1954 (premieschenk arrest, HR 17 februari 1954, BNB 1954/140) dat er geen sprake was van fraus legis, omdat de belastingplichtige niet de bedoeling had om:

“de Wet te ontduiken, daar hij blijkens de vaststaande feiten niets anders heeft gedaan dan gebruikmaken van een figuur, welke de wetgever niet onder art. 84 heeft willen brengen.”

Een ander, bekend voorbeeld is dat van belastingplichtigen die hun aanmerkelijk belang lieten verwateren door onder andere het plaatsen van preferente aandelen. Volgens de Hoge Raad heeft de wetgever bewust aanvaard dat door de spreiding van aandelenbezit een aanmerkelijk belang kan verwateren en dat daardoor niet langer is voldaan aan de eisen aan een aanmerkelijk belang. De Hoge Raad overwoog:

“De wetgever heeft (…) bewust aanvaard dat (…) de grens van zeven percent (…) zou kunnen worden overschreden.”

Uit deze uitspraak komt naar voren dat situaties die door de wetgever zijn onderkend en vervolgens niet onder het bereik van een bepaling uit de belastingwet zijn gebracht, niet onder fraus legis vallen. Dit vereist echter wel enige nuance. De Hoge Raad oordeelde op 8 juli 1992 (niet gepubliceerd) als volgt:

“Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen.”

Echter, in 2009 volgde een nuance. Toen oordeelde de Hoge Raad over een zaak waarin na de invoering van de bepalingen in de belastingwet, allerlei constructies ontstonden. Het oordeel daarover:

“Belanghebbendes algemene stelling, dat de wetgever, na te hebben kennisgenomen van het arrest van de Hoge Raad [DV: over constructies] (…), geen actie heeft ondernomen, kan hieraan niet afdoen. Aan die stelling ligt kennelijk de opvatting ten grondslag dat indien blijkt dat constructies worden opgezet om aan toepassing van een regeling te ontkomen, het uitblijven van bestrijding van zulke constructies door middel van nadere wetgeving eraan in de wet staat dat het ontgaan van de geldende wetgeving wordt bestreden met een beroep op het leerstuk van fraus legis. Deze opvatting is onjuist.”

Meerwegenleer binnen fraus legis

Als iemand de fiscaal voordeligste route kiest voor een rechtshandeling, is dat geen aanleiding om fraus legis te stellen. Slechts in het geval er meerdere mogelijkheden zijn om het doel te bereiken, mag het ontgaan van belastingheffing niet de doorslaggevende reden zijn geweest om te komen tot een bepaalde vormgeving. Daarbij geldt dat fraus legis bedoeld is als een zogenaamd ultimum remedium: een laatste redmiddel.

Bewijslast bij fraus legis

Het zal altijd de belastinginspecteur zijn die een beroep doet op fraus legis. Hij zal aannemelijk moeten maken dat belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden is geweest voor het aangaan van de rechtshandeling. Slaagt hij hierin, dan dient de belastingplichtige aannemelijk te maken dat er (ook) een niet-fiscale en meer dan bijkomstige reden voor de gekozen route bestaat. De Hoge Raad overwoog daarover in 1983:

“(…) dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat ten opzichte van de beoogde verijdeling van de Nederlandse belastingheffing de (…) fiscale redenen een meer dan bijkomstige rol hebben gespeeld.”
Kortom: ook als de Belastingdienst eenmaal het standpunt heeft ingenomen dat sprake is van fraus legis, loont het om als belastingplichtige verweer te voeren.

Overzicht rechtspraak fraus legis

Rechtspraak waarin het leerstuk van fraus legis door de belastingdienst in stelling wordt gebracht om structuren of rechtshandelingen (alsnog) onder de heffing te brengen, zijn talrijk. Hierna volgt dan ook ‘slechts’ een bloemlezing van door de auteurs gekozen hoogtepunten.

Het Driedagenarrest uit 1926 inzake fraus legis

De oudste toepassing van fraus legis in het Nederlandse belastingrecht is het zogenoemde Driedagenarrest (HR 26 mei 1926, NJ1926/723). In die zaak was een geldsom geschonken tegen een periodieke uitkering die eindigde drie dagen voor het overlijden. Als de periodieke uitkering had voortgeduurd tot de dag van overlijden, was sprake geweest van een belaste schenking. In wat ouder (maar leuker) Nederlands overweegt de Hoge Raad:

“dat hier eene periodieke uitkering tot stand is gekomen, die praktisch op een lijn is te stellen met eene die tot aan het overlijden van de gerechtigde voortduurt, en dan ook de door partijen geschapen rechtstoestand zoozeer aan den door de wet aan belasting onderworpen toestand nabijkomt, dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend, indien de in fraudem legis gepleegde handeling der partijen niet evenzeer als de in de wet voorziene verrichting door de belasting werd getroffen.”

Wie dit arrest goed bestudeert ziet daarin drie elementen terug die we nog altijd zien terugkomen in fraus legis discussies:

De enige bedoeling en het enige belang bij wat partijen doen, is het verijdelen van belastingheffing.
De rechtstoestand die partijen hebben gecreëerd is feitelijk op één lijn te stellen met een rechtstoestand die in de belastingwet wel aan heffing is onderworpen.
Doel en strekking van de wet worden miskend als de handeling van partijen niet aan diezelfde heffing wordt onderworpen.

Huwelijkse voorwaarden arrest bij overlijden

Deze zaak ligt nog bij de Hoge Raad. De conclusie van de Advocaat-Generaal van 17 februari 2023, ECLI:NL:PHR:2023:188is al wel gepubliceerd. De zaak gaat over het wijzigen van huwelijkse voorwaarden in het zicht van overlijden.

Man en vrouw waren gehuwd in algehele gemeenschap van goederen. Zij hadden 1,5 maand vóór het overlijden van de man in hun huwelijkse voorwaarden vastgelegd dat de man voor 10% en de vrouw voor 90% gerechtigd is tot zowel de goederen als de schulden van de huwelijksgemeenschap. De A-G concludeert, dat de wijziging van de huwelijkse voorwaarden heeft plaatsgevonden in het zicht van overlijden van de man. Daarmee is, aangezien de vrouw daartegen geen zodanige reële, zakelijke motieven heeft aangevoerd, het ontgaan van erfbelasting als motief gegeven. Het hier aanvaarden van de beoogde fiscale gevolgen van wijziging van de huwelijkse voorwaarden, zou de weg openen naar een herhaalbaar en willekeurig ontgaan van erfbelasting. Dat acht de A-G in strijd met doel en strekking van de Successiewet.

Dit onderdeel zullen we wellicht nog aanvullen als hiervoor aanleiding zou bestaan.

Noot fiscaal juristen inzake fraus legis

Sinds de introductie van het begrip fraus legis in 1926 is er veel veranderd. Over een aantal jaren vieren we het 100 jarig bestaan van dit begrip, maar feitelijk valt er niet veel te vieren. De onbalans tussen rechtszekerheid, vrijheid in keuzes maken en het pleitbare standpunt, maken het voor belastingplichtigen niet eenvoudiger. Het leerstuk moet en kan volgens de Hoge Raad alleen worden toegepast als een belastingplichtige zich bewust is van het feit dat de route die niet door de beugel kon en waarbij hij of zij zich zou moeten beseffen dat de route enkel zo is vormgegeven om zo om de wet "te wandelen". Naast fraus legis zijn ook misbruik van recht en fraus conventionis (bij verdragen) antimisbruikleerstukken die de inspecteur van stal kan halen om fiscale routes te bestrijden. Internationaal zie je fraus legis enkel nog verschijnen bij de omzetbelasting, binnen de nationale praktijk zien we dit leerstuk bij alle fiscale wetten opduiken.

Belastingontduiking laat zich eenvoudiger aanpakken dan belastingontwijking. De vraag is ook in welke situatie belastingontwijking moet worden aangepakt en in welke situatie niet. De beginselen inzake gelijkheid en rechtszekerheid zullen altijd zorgvuldig moeten worden gewogen. Als een wettekst (met parlementaire geschiedenis) niet geheel duidelijk is kan de rechter de wet gaan interpreteren. Een belastingplichtige moet echter altijd de vrijheid hebben om een voor hem/haar gunstige weg te bewandelen. Als het centrale motief echter belastingverijdeling is geweest zal een rechter vaker optreden. Hierbij zien wij vaak gekunstelde routes die vaak reële en praktische betekening missen. Bijzonder om bij vorenstaande te melden is dat in het buitenland (Duitsland, Belgie en de VS) de bewijslast vaak bij belastingplichtige wordt neergelegd, in Nederland ligt deze bij de inspecteur.

Agressieve tax planning wordt via wetgeving (DAC 6) en regelingen (horizontaal toezicht) al redelijk beteugeld, en terecht. De laatste jaren komen de verhoudingen tussen fraus legis en anti misbruik bepalingen (zoals artikel 10a VPB) ook steeds vaker aan de orde, in 2021 en 2022 waren hierover diverse uitspraken (Hoge Raad 9 juli 2021, Hoge Raad 16 juli 2021). In het eerste arrest was de rente gewoon aftrekbaar (geen fraus legis) en in het tweede arrest ging het bij een convertible instrument niet goed voor belastingplichtige.

De komende jaren zal fraus legis aan terrein gaan winnen en zullen fiscalisten zich meer en meer moeten specialiseren op deze stroming. Zijn er vragen of opmerkingen, stuur gerust een e-mail of neem contact op met onderstaande adviseurs of de heer mr. Dennis van de Veen.