Fraus legis in de fiscale wereld

In februari 2024 heeft advocaat-generaal mr. Wattel een belangrijke conclusie gepubliceerd die licht werpt op de complexe materie rondom artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting (Vpb) en het leerstuk van fraus legis. Deze kwestie is van groot belang voor fiscaal juristen en belastingadviseurs, gezien de implicaties voor de fiscale praktijk en de interpretatie van belastingwetgeving. In deze blogbijdrage zullen we de kernpunten van Wattels conclusie verkennen, met speciale aandacht voor de onderscheiding tussen fraus legis en fraude, en de betekenis van de geest van de wet in de hedendaagse fiscale jurisprudentie.

Samenvatting Wattel inzake fraus legis en belastingheffing

In de conclusie wordt een uitgebreid overzicht gegeven van alle relevante jurisprudentie over dit onderwerp (fraus legis)

De Staatssecretaris betoogt bij verweer dat de door de belanghebbende gestelde verschillen met de Hunkemöller-casus niet van wezenlijk belang zijn. Het gaat er volgens de Staatssecretaris om dat [A] de overnameconstructie heeft georkestreerd, net zoals in Hunkemöller, en dat de financieringsstructuur in essentie dezelfde kenmerken vertoont:

• Via de kaaimaneilanden wordt eigen vermogen gestort in fondsen. Dit geldt wordt gebruikt als leningen voor de aankoop van deelnemingen (aftrekbare rente)
• De verschillen die belanghebbende noemt, zijn niet van dien aard dat daarmee de financieringsstructuur wezenlijk verschilt van de financieringsstructuur die in de zaak Hunkemöller aan de orde was. Ook in de onderhavige zaak is sprake van een door [A] georkestreerde financieringsstructuur waarbij eigen vermogen van investeerders via een omweg als vreemd vermogen in de Nederlandse vennootschap is ingebracht, met als doel het creëren van renteaftrek in Nederland zonder dat daar een compenserende heffing tegenover staat. Dat de coördinatie van de investering en financiering door de overige investeerders ook door [A] moest worden georganiseerd, doet daar niet aan af. Het essentiële punt is dat [A] de structuur heeft opgezet en geleid, net zoals in Hunkemöller het geval was.
• De vraag of de door de belanghebbende aangevoerde verschillen met de Hunkemöller-casus van wezenlijk belang zijn voor de toepassing van fraus legis, is in essentie een feitelijke vraag die door het Hof is beoordeeld. Het Hof heeft geoordeeld dat de verschillen niet van dien aard zijn dat de financieringsstructuur wezenlijk verschilt van die in Hunkemöller. Dit oordeel is feitelijk en kan in cassatie slechts op begrijpelijkheid worden getoetst.
• Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op een vergelijking van de kenmerken van de financieringsstructuur in de onderhavige zaak met die in Hunkemöller. Het Hof heeft daarbij onder meer overwogen dat ook in de onderhavige zaak sprake is van een door [A] georkestreerde financieringsstructuur waarbij eigen vermogen van investeerders via een omweg als vreemd vermogen in de Nederlandse vennootschap is ingebracht, met als doel het creëren van renteaftrek in Nederland zonder dat daar een compenserende heffing tegenover staat. Het Hof heeft verder overwogen dat de verschillen die de belanghebbende noemt, niet van dien aard zijn dat daarmee de financieringsstructuur wezenlijk verschilt van de financieringsstructuur die in de zaak Hunkemöller aan de orde was.
• Gezien deze overwegingen van het Hof, lijkt het oordeel van het Hof dat de financieringsstructuur in essentie dezelfde kenmerken vertoont als die in Hunkemöller, niet onbegrijpelijk. Het Hof heeft kennelijk geoordeeld dat de essentie van de financieringsstructuur – het via een omweg inbrengen van eigen vermogen als vreemd vermogen met als doel het creëren van renteaftrek zonder compenserende heffing – in beide zaken gelijk is, ondanks de door de belanghebbende aangevoerde verschillen. Dit oordeel is feitelijk en verweven met waarderingen van feitelijke aard, waardoor het in cassatie slechts beperkt toetsbaar is.
• Mijn conclusie strekt ertoe dat zowel het cassatieberoep van de belanghebbende als dat van de Staatssecretaris ongegrond verklaard wordt.

Kernpunten over fraus legis in het fiscale landschap

• Aanleiding: De discussie rondom artikel 10a Vpb brengt niet alleen de technische uitdagingen aan het licht maar benadrukt ook het belang van het leerstuk fraus legis, waarbij misbruik van recht centraal staat. Dit leerstuk stelt de inspecteur in staat fiscale correcties toe te passen wanneer handelingen weliswaar binnen de letter van de wet vallen, maar indruisen tegen de geest van de wet.
• Ultimum Remedium: Wattel beschouwt fraus legis als een laatste redmiddel ("ultimum remedium") dat pas wordt ingezet als andere correctiemogelijkheden zijn uitgeput. Dit is met name relevant bij rentekosten, waar de inspecteur geen mogelijkheid heeft de lening te herkwalificeren of een beroep te doen op wettelijke renteaftrekbepalingen zoals artikel 10a Vpb.
• Fraus Legis is niet gelijk aan Fraude: Er wordt een duidelijk onderscheid gemaakt tussen fraus legis en fraude. Fraus legis sluit beboeting of bestraffing uit, omdat het handelen binnen de letter van de wet, maar tegen de geest ervan, niet gelijkstaat aan fraude. Dit standpunt wordt ondersteund door het 'lex certa'-beginsel van artikel 7 EVRM, dat vereist dat wetten duidelijk, voorzienbaar en kenbaar moeten zijn.
• Pleitbaar Standpunt: De notie van een pleitbaar standpunt speelt een cruciale rol. Dit concept houdt in dat een belastingplichtige redelijkerwijs kon menen dat zijn aangifte correct was, gebaseerd op objectieve maatstaven. Dit sluit (voorwaardelijk) opzet uit en biedt een bescherming tegen beboeting of bestraffing in gevallen van fraus legis, aldus de Hoge Raad op 3 oktober 2017. Ook de zogenaamde credit Suisse arresten hebben vastgesteld dat als sprake is van een pleitbaar standpunt en lastig sprake kan zijn van een onjuiste aangifte (Hoge Raad d.d. 21 april 2017)
• De Geest van de Wet: De toenemende focus op tax planning en belastingontwijking benadrukt het belang van de geest van de wet. Terwijl de praktijk en jurisprudentie zich ontwikkelen, wordt duidelijk dat handelen in strijd met de geest van de wet niet per se fraude oplevert. Dit onderscheid is cruciaal in een tijd waarin de aanpak van belastingontwijking intensiever wordt. De recente conclusie van advocaat-generaal mr. Emiliou, die stelt dat beboeting bij het niet voldoen aan meldplichten uit DAC6 niet in strijd is met het Europese legaliteitsbeginsel, illustreert de delicate balans tussen het naleven van de wet en het voorkomen van misbruik.

Noot fiscaal jurist inzake fraus legis in fiscale wereld

Als fiscaal juristen staan we op een glijdende schaal waarbij we moeten waken voor een te ruime interpretatie van de wet die de duidelijkheid en voorzienbaarheid ondermijnt. Het lex certa-beginsel dient als een baken van rechtszekerheid, waarbij de overheid alleen mag ingrijpen als de regels vooraf duidelijk en kenbaar zijn gemaakt. Deze ontwikkelingen vragen om een zorgvuldige afweging en een diepgaand begrip van zowel de letter als de geest van de wet.

Bij Fraus Legis gaat het om constructies die tegen de geest of doel en strekking van de wet ingaan. Dit moet worden bestreden maar wel zorgvuldig door de belastingdienst worden ingezet (als laatste middel).  Tax planning is een essentieel onderdeel van financiële planning, waarbij economisch en juridisch handelen wordt afgestemd op fiscale gevolgen om het resultaat na belastingen te optimaliseren. Dit kan leiden tot het gebruik van alternatieve, soms gekunstelde, rechtswegen om een gunstiger fiscale behandeling te verkrijgen. Hieronder volgt een korte uiteenzetting van de belangrijkste aspecten van tax planning, inclusief de grenzen van wat toelaatbaar is volgens de Nederlandse wetgeving.

Toelaatbare route binnen fiscale wetgeving

• Zakelijke doelstelling speelt belangrijke rol: als zakelijke overwegingen een bepaalde route rechtvaardigen hoeft nog geen sprake te zijn van fraus legis (zie ook het Bovag arrest)
• Gebruik van zakelijke beloningen: Het in de onderneming mee laten werken van de echtgenoot en hem/haar daarvoor een zakelijke beloning toekennen, wat leidt tot progressievoordeel.
• Omzetting van ondernemingsvorm: Bijvoorbeeld de omzetting van een persoonlijke onderneming in een bv. (Hoge Raad inzake toelaatbare constructie)
• Uitstellen van dividenduitkeringen: Door grootaandeelhouders om uitstel van ab-heffing te bewerkstelligen.
• Emigratie: Waardoor pensioen- en lijfrentetermijnen niet onderworpen zullen zijn aan inkomstenbelasting in Nederland.
• Periodieke schenkingen: Om toekomstige erfbelasting te verlagen.

Grenzen van tax planning:

• Strijd met doel en strekking van de fiscale wetgeving: De Hoge Raad heeft bepaald dat de vrijheid van de belastingplichtige om de gunstigste fiscale weg te kiezen haar grens vindt daar waar de gevolgde weg leidt tot wetsontduiking.
• Fraus legis: Als belastingverijdeling het hoofddoel is en de constructie in strijd is met het doel en de strekking van de fiscale wetgeving, kan de rechter concluderen tot fraus legis. De beoogde fiscale behandeling wordt dan onthouden.

Conclusie inzake fraus legis

Hoewel tax planning een legitieme strategie is om fiscale efficiëntie te bereiken, is het cruciaal om de grenzen van de wet te respecteren. De praktijk leert dat niet elke fiscaal gemotiveerde rechtshandeling ontoelaatbaar is, maar de toetssteen blijft of de gekozen rechtsweg leidt tot een resultaat dat de bedoeling van de wet geweld aandoet. Fiscaal juristen en belastingadviseurs spelen een sleutelrol in het navigeren binnen deze grenzen, waarbij zij niet alleen de letter, maar ook de geest van de wet in acht moeten nemen. Het is onze professionele plicht om binnen de kaders van de wet te blijven en tegelijkertijd de belangen van onze cliënten optimaal te dienen.