Rekening courant en uitdeling DGA

Een BV of kan lenen aan zijn directeur groot aandeelhouder (DGA), dit kan via een lening of een rekening courant. Hier zal de komende jaren kritisch naar worden gekeken en per 31 december 2023 zullen vele schulden worden afgebouwd onder de 700.000 euro (wet excessief lenen) . Uit uitspraken van rechters (jurisprudentie) volgt dat sprake kan zijn van een onttrekking op 2 momenten:

• het moment van het verstrekken van de gelden
• een later moment in de tijdlijn

Een DGA leent geld uit zijn BV. Bij hogere bedragen stelt de inspecteur soms dat sprake is van een uitdeling en dat belasting (en een boete van 50%) moet worden betaald. Maar wanneer is er sprake van een uitdeling en wanneer niet? In 2023 deed de Hoge Raad een uitspraak waarbij een zaak wordt verwezen naar een nieuw gerechtshof voor nader onderzoek.

We zijn in een eerder artikel al ingegaan op dit arrest. Omdat de kennisgroep van de Belastingdienst zich nu ook uitspreekt over dit arrest hebben wij besloten er nog maar eens goed voor te gaan zitten.

Wanneer is een onttrekking of lening ook een uitdeling?

Een onttrekking is echter nog geen (belaste) uitdeling. Voor een uitdeling (en dus belastingheffing) is nodig dat de onttrekking kon plaatsvinden uit winst of winstreserves dan wel in het vooruitzicht van te maken winst en:

• De vermogensverschuiving naar de aandeelhouder is geschied met de bedoeling de aandeelhouder als zodanig te bevoordelen; en
• Dat zowel de vennootschap als de aandeelhouder zich bewust waren of hadden moeten zijn van niet alleen die vermogensverschuiving, maar ook van die bevoordelingsbedoeling;
• Dit laatste vereiste strekt zich niet uit tot de exacte omvang van het bedrag van die vermogensverschuiving (de bewustheid van enige vermogensverschuiving kan dus voldoende zijn voor een volledige uitdeling);
• Dat alles moet de Belastingdienst stellig bewijzen alsmede in hoeverre een bedrag definitief is onttrokken aan het vermogen van de vennootschap.

Het gerechtshof heeft dit stappenplan niet helemaal goed doorlopen. Het Hof heeft geen onderscheid heeft aangebracht tussen:

1. Onttrekkingen die plaatsvinden op het moment waarop een vennootschap de leningen verstrekt; en
2. Onttrekkingen die pas later plaatsvinden doordat een vennootschap de rechten die haar op grond van een overeenkomst van geldlening als schuldeiser toekomen, naderhand vrijwillig prijsgeeft.
3. Bovendien had het voor de onder (2) bedoelde onttrekkingen (dus ná het verstrekken van de geldlening) moeten vaststellen en moeten motiveren dat en tot welk bedrag de bv rechten in 2010 vrijwillig heeft prijsgegeven.
4. Ook is onvoldoende duidelijk dat er een vermogensverschuiving is geweest met de bedoeling de plastisch chirurg als aandeelhouder te bevoordelen. En ook niet dat de bv en de plastisch chirurg zich bewust waren of hadden moeten zijn van die vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling.

Hoge Raad inzake uitdeling DGA

Henk is chirurg en in dienstbetrekking bij zijn BV. De inspecteur constateert dat de chirurg een schuld aan zijn BV heeft van 800.000 euro. Het Gerechtshof is van mening dat er sprake is van een winstuitdeling en dat de boete terecht is (grove schuld). Henk stapt naar de Hoge Raad met her verzoek om nog een kritisch naar de uitspraak te kijken, volgens Henk is het onderzoek van het Gerechtshof slecht en wordt het onvoldoende onderbouwd. De Hoge Raad is het met Henk eens. De Hoge Raad is van mening dat

• het hof onvoldoende heeft onderbouwd dat de BV rechten die haar aanvankelijk als schuldeiser toekwamen in 2010 heeft prijsgegeven.
• Daarnaast volgt uit de uitspraak en de overwegingen van het hof niet duidelijk dat er een vermogensverschuiving vanuit de BV naar Henk heeft plaatsgevonden, dit met de bedoeling om Henk als aandeelhouder te bevoordelen.
• Ook het bewustheidscriterium wordt niet duidelijk.
• Het vertrouwensbeginsel wordt opzij gezet, aan het volgen van de aangifte inkomstenbelasting 2010 en het feit dat deze onder horizontaal toezicht is ingediend doet er niet toe.

Het arrest wordt nog wel hersteld omdat er een berekeningsfout in was opgenomen.

Mening belastingdienst inzake uitdeling DGA (kennisgroep)

De kennisgroep van de belastingdienst heeft haar oordeel over dit arrest in juni 2023 gepubliceerd.

• Vraag : Heeft de Hoge Raad in voornoemd arrest van 13 januari 2023 een nadere invulling gegeven aan de begrippen “prijsgeven” (r.o. 3.4.3) en “vrijwillig prijsgeven” (r.o. 3.5.1)?
• Antwoord: Nee, de Hoge Raad heeft in het arrest van 13 januari 2023 geen nadere invulling gegeven aan de begrippen “prijsgeven” en “vrijwillig prijsgeven”.

Beschouwing uitdeling DGA

Een vennootschap kan gelden verstrekken aan een aanmerkelijkbelanghouder, bijvoorbeeld in de vorm van een lening of een rekening-courant. Uit de jurisprudentie blijkt dat sprake kan zijn van een onttrekking op twee momenten: op het moment van verstrekking van de gelden en op een later moment. In deze beschouwing wordt eerst kort ingegaan op het eerste beoordelingsmoment en vervolgens op de vraag wanneer sprake is van een onttrekking na het moment van geldverstrekking zoals de Hoge Raad daarover heeft beslist in het arrest van 13-01-2023, nr. 20/01589, ECLI:NL:HR:2023:26 en waarbij de Hoge Raad de begrippen "prijsgeven" en "vrijwillig prijsgeven" gebruikt. De vraag of en wanneer sprake is van een onttrekking gaat vooraf aan de vraag of en wanneer sprake is van een (verkapte) winstuitdeling. Op de (verkapte) winstuitdeling wordt niet ingegaan in deze beschouwing.

De Hoge Raad overweegt in ECLI:NL:HR:2023:26 het volgende:

“3.4.2 Geldmiddelen die een vennootschap ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, moeten op het moment van hun verstrekking worden aangemerkt als een onttrekking indien op dat moment vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder deze geleende gelden niet kan of zal aflossen. In dat geval moet namelijk worden aangenomen dat die gelden op het moment van verstrekking daarvan het vermogen van de vennootschap definitief hebben verlaten en tot het vermogen van de aandeelhouder zijn gaan behoren op grond van de tussen hen bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Dit wordt niet anders indien de mogelijkheid bestaat dat die gelden in de toekomst worden verrekend met een dividenduitkering van de vennootschap.

3.4.3 Ook na het moment waarop een vennootschap gelden ter leen aan haar aandeelhouder heeft verstrekt, bestaat de mogelijkheid dat het bedrag ervan geheel of gedeeltelijk een onttrekking gaat vormen. Dat is het geval indien dat bedrag het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten doordat de vennootschap rechten die haar als crediteur toekomen, geheel of gedeeltelijk prijsgeeft op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. De onttrekking vindt dan plaats op het moment van dit prijsgeven. Indien de vennootschap ook zonder die betrekkingen zulke rechten zou hebben prijsgegeven, maar tot een lager bedrag, vindt slechts een onttrekking plaats voor zover het prijsgegeven bedrag dit lagere bedrag overtreft.”

In de literatuur komt ECLI:NL:HR:2023:26 veelvuldig aan bod. Zie o.a.: BNB 2023/40; FED 2023/46; FutD 2023-0161; Juridisch up to Date 2023-0044; NJB 2023/279; NLF 2023/0254; NTFR 2023/122; V-N 2023/4.7; V-N Vandaag 2023/73; Viditax (FutD), 13-1-2023.

De Hoge Raad overweegt in ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.2, dat op het moment van verstrekking sprake van een onttrekking is als “op dat moment vaststaat of zo goed als zeker is dat de aandeelhouder deze geleende gelden niet kan of zal aflossen”. Dit is in lijn met eerdere jurisprudentie.

In het kort betreft dit situaties waarbij de geldverstrekking slechts in schijn een schuld(vordering) betreft of sprake is van een bodemloze-putlening, maar dan “omhoog”. Zie in dit verband de conclusie van A-G Niessen (ECLI:NL:PHR:2021:288).

De Hoge Raad bevestigt in ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.3, dat ook op een later moment sprake kan zijn van een onttrekking, namelijk als

• “dat bedrag het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten doordat de vennootschap rechten die haar als crediteur toekomen, geheel of gedeeltelijk prijsgeeft op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. De onttrekking vindt dan plaats op het moment van dit prijsgeven”.

Ook r.o. 3.5.1 is relevant: “Het Hof heeft (…) ten onrechte geen onderscheid aangebracht tussen (a) onttrekkingen die plaatsvinden op het moment waarop een vennootschap geldmiddelen ten titel van lening aan haar aandeelhouder verstrekt, en (b) onttrekkingen die pas later plaatsvinden doordat een vennootschap de rechten die haar op grond van een overeenkomst van geldlening als schuldeiser toekomen, naderhand vrijwillig prijsgeeft”.

De begrippen prijsgeven en vrijwillig prijsgeven

De Hoge Raad gebruikt in ECLI:NL:HR:2023:26 de begrippen “prijsgeven” (r.o. 3.4.3) en “vrijwillig prijsgeven” (r.o. 3.5.1). De Hoge Raad geeft geen nadere invulling aan deze begrippen.

Afhankelijk van feiten en omstandigheden geldt in grote lijnen het volgende:

• Als de schuldeiser/vennootschap een vordering (materieel) kwijtscheldt op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen, is sprake van een onttrekking. Door het handelen van de schuldeiser/vennootschap wordt de schuldenaar namelijk bevrijd van de verplichting tot betaling van rente en aflossing. Het criterium (materieel) kwijtschelden wordt overigens ook gebruikt in het Verzamelbesluit aanmerkelijk belang, nr. 2018-27139. Zie in dit kader de onderdelen 3.2. en 4.12.

• Als door het handelen of nalaten van de schuldeiser/vennootschap de schuldenaar niet wordt bevrijd van de verplichting tot betaling van rente en aflossing (met andere woorden, de vordering blijft in stand), maar op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingenschuldenaar in – kort gezegd – een betere positie terecht komt, kan sprake zijn van (gedeeltelijk) prijsgeven van rechten die de vennootschap als crediteur toekomen en kan dus sprake zijn van een (gedeeltelijke) onttrekking. Zie bijvoorbeeld ECLI:NL:RBHAA:2011:BQ6508, ECLI:NL:GHARL:2015:1367 en ECLI:NL:RBGEL:2015:6019 (hieronder in het kader opgenomen).

Voor wat betreft het moment van onttrekking blijft de te beantwoorden vraag wanneer vaststaat dat het vermogen de vennootschap definitief heeft verlaten als gevolg van het handelen van de schuldeiser/vennootschap ten gunste van haar aandeelhouder als zodanig (vergelijk ECLI:NL:HR:2004:AR4761 en ECLI:NL:HR:2015:645. De Hoge Raad onderschrijft dit in ECLI:NL:HR:2023:26:

“3.4.3 Ook na het moment waarop een vennootschap gelden ter leen aan haar aandeelhouder heeft verstrekt, bestaat de mogelijkheid dat het bedrag ervan geheel of gedeeltelijk een onttrekking gaat vormen. Dat is het geval indien dat bedrag het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten doordat de vennootschap rechten die haar als crediteur toekomen, geheel of gedeeltelijk prijsgeeft op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. De onttrekking vindt dan plaats op het moment van dit prijsgeven. Indien de vennootschap ook zonder die betrekkingen zulke rechten zou hebben prijsgegeven, maar tot een lager bedrag, vindt slechts een onttrekking plaats voor zover het prijsgegeven bedrag dit lagere bedrag overtreft.”

In ECLI:NL:RBHAA:2011:BQ6508 oordeelde de rechtbank dat een bestaande debetstand een winstuitdeling vormt, omdat de BV geen beroep doet op haar mogelijkheden om aanvullende zekerheid te stellen, verhaal te halen op het uitbetaalde salaris, etc. De vennootschap heeft aldus geen enkele (invorderings)actie ondernomen om te zorgen dat de lening op één of andere manier geheel of gedeeltelijk zou worden terugbetaald. Een onafhankelijke derde zou ten minste (aanvullende) zekerheid hebben verlangd. Van de bestaande schuld werd vervolgens € 1.500.000 als winstuitdeling aangemerkt. Het genietingsmoment is het jaar waarin de gelden zijn opgenomen of het jaar waarin uit het handelen of nalaten daarvan blijkt dat de BV geen pogingen onderneemt de uitgeleende gelden terug te krijgen.

In ECLI:NL:GHARL:2015:1367 kwalificeerde het hof een deel van de vordering als winstuitdeling toen de BV/schuldeiser haar verhaalsmogelijkheden op het vermogen van de aandeelhouder/schuldenaar verminderde door een zekerheidsrecht prijs te geven. Ook de toename (als gevolg van nieuwe opnamen) van de vordering merkte het hof aan als uitdeling.

In ECLI:NL:RBGEL:2015:6019 oordeelde de rechtbank: “Het stond verweerder vrij de oplopende rekening-courantvordering aan de orde te stellen en daarbij het standpunt in te nemen dat die geldverstrekkingen ofwel direct ofwel door het achterwege laten van invorderingsmaatregelen geheel of ten dele als verkapte winstuitdelingen van winst moeten worden aangemerkt. Daartoe bestond ook alle aanleiding, omdat de vordering al jarenlang opliep, inmiddels zeer hoog was, geen zekerheden waren gesteld, geen schriftelijke vastlegging had plaatsgevonden en eerdere afspraken met verweerder niet waren nagekomen.”

Noot fiscaal jurist inzake uitdeling

Van een uitdeling aan een DGA is sprake wanneer er vermogen van de vennootschap aan de DGA wordt overgedragen zonder dat hier een zakelijke tegenprestatie tegenover staat. Dit kan in de vorm van dividend, maar kan ook door zaken als de verkoop van activa onder de marktprijs of het verstrekken van een lening onder niet-zakelijke voorwaarden.

Voor een uitdeling moet aan de volgende twee voorwaarden worden voldaan:

• Verarming van de vennootschap: de vennootschap moet daadwerkelijk minder vermogen hebben na de transactie.
  
• Bevoordeling van de aandeelhouder: de aandeelhouder (in dit geval de DGA) moet een voordeel behalen door de transactie. Dit voordeel moet bij de DGA leiden tot een verrijking.

Het is voor vele fiscalisten dagelijks werk om met de belastingdienst te overleggen over leningen, rekening couranten en uitdelingen vanuit een BV aan de DGA. Deze discussie zal de komende periode vaker moeten worden gevoerd. Uit het arrest volgt in ieder geval helder dat horizontaal toezicht er niet voor zorgt dat de belastingplichtige een voordeel heeft en/of erop mag vertrouwen "dat het wel goed zit".

Op het moment dat vaststaat of zo goed als zeker is dat een lening of rekening courant niet zal worden afgelost zich het moment van een uitdeling kan voordoen. Dit moet dan wel samenhangen met handelen (of nalaten) van de BV ten gunste van de DGA. De AG (advies van de Hoge Raad) was het met het Gerechtshof eens, de Hoge Raad volgt de AG echter niet in haar standpunt.

In normale mensentaal is sprake van een uitdeling als de DGA de schuld niet kan terugbetalen en/of de DGA de lening niet zal aflossen. Dit is een feitelijke beoordeling en hiervoor is een uitgebreid en goed onderzoek nodig. Voor een winstuitdeling is tevens nog vereist dat de DGA zich bewust is geweest of redelijkerwijs had moeten zijn van een bevoordeling door de BV. Het vermogen heeft de BV dus definitief verlaten.

De inspecteur heeft de bewijslast en zal hiervoor voldoende feitelijke argumenten moeten aandragen.

Een waarschuwing voor de DGA. In deze casus leent een specialist elk jaar tonnen van zijn bv om zo de privébestedingen te dekken. Is dit een uitdeling? In deze kwestie helpt de Hoge Raad (voorlopig) de DGA! Bent u een DGA met hoge rekening-courantschulden? Laat u dan adviseren, temeer omdat de schuld nog maar maximaal € 700.000 mag bedragen (eind 2023).

Heeft u ook een schuld aan uw bv? Neem contact op en we bezien wat de mogelijkheden zijn.

Bron uitdeling DGA

Hoge Raad d.d. 13 januari 2023 ECLI:NL:HR:2023:26

Gerechtshof Arnhem - Leeuwarden 7 april 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:2879

Rechtbank Gelderland 31 januari 2019, ECLI:NL:RBGEL:2019:361