Onzakelijke lening DGA aan voetbalclub

Regelmatig worden sportverenigingen (zoals voetbalclubs) ondersteund door sponsoren uit de regio. Veelal worden leningen onder onzakelijke voorwaarden (geen of beperkte zekerheid, lage rente, geen heldere aflossing, etc.) verstrekt. De vraag is of dergelijke leningen zakelijk zijn of enkel zijn ingegeven door persoonlijke motieven of behoeften van de ondernemer (Directeur Groot Aandeelhouder). In dit artikel behandelen wij een procedure bij het Gerechtshof Arnhem Leeuwarden uit 2023 en de onzakelijke lening van de BV.

In deze zaak verricht X BV (namens de DGA) betalingen aan een steunfonds / stichting van een (amateur) voetbalclub. De BV neemt deze betalingen op als lening / vordering. Een jaar later wordt een voorziening op deze lening genomen (ten laste van de winst van de BV). De inspecteur weigert de voorziening en stelt dat de BV een uitdeling heeft verricht aan de DGA. De rechtbank is van mening dat er sprake is van een onzakelijke lening (en is het dus met de inspecteur eens). Bij het Gerechtshof bereiken partijen "op de gang" een compromis, kern hiervan is dat dat de corecties in stand blijven en de boetes van tafel gaan.

Lening BV in verband met persoonlijke behoeften van de DGA

Meestal zie je dergelijke leningen vanuit de BV van de DGA aan kinderen of overige familieleden. Het kan echter ook zijn dat de BV een lening verstrekt aan een voetbalclub, raceteam of andere organisatie omdat de DGA dit " zo leuk vindt". Bij een dergelijke lening door de BV is de belastingdienst (inspecteur) vaak van mening dat op de lening niet mag worden afgeboekt en dat sprake is van een uitdeling (besluit MvF 9 maart 2018) welke soms (onderdeel 4.12) tot gevolg kan hebben dat de verkrijgingsprijs voor de aandelen wordt verhoogd. In een uitspraak van het Gerechtshof Arnhem Leeuwarden op 20 oktober 2020 is enkel het VPB verlies (afboeking van de lening door de BV) aan de orde gesteld, van een uitdeling of schenking is niets gesteld (voordeel is besparing in box 2).

De Hoge Raad was in 2008 al op het spoor van de onzakelijke lening. De Rechtbank Arnhem deed echter een jaar eerder in 2007 al een uitspraak over de onzakelijke lening van een DGA in verband met persoonlijke motieven. De rechtbank stelt dat de BV ter bevrediging van de persoonlijke behoefte van de DGA een deelneming had verkocht aan zijn kinderen (tegen een onzakelijke lening).

In een procedure bij de Rechtbank Gelderland en in hoger beroep bij het Gerechtshof Arnhem Leeuwarden ging het om een BV die een lening had verstrekt aan een (amateur) voetbalvereniging. De voetbalvereniging is in 1971 door de DGA opgericht, daarna is hij voor een lange periode voorzitter geweest (tot 2012). Er is een stichting X, hierin is de accommodatie ondergebracht. In stichting Y zijn spelers in dienstbetrekking, deze spelers worden ter beschikking gesteld aan de voetbalvereniging. Stichting Y heeft verder geen of zeer beperkt structureel inkomen. Al met al heeft de BV € 250.000 in de voetbalvereniging (en/of de stichting) gestopt. In 2013 worden de bijdragen (de lening) afgeboekt resp. er wordt een voorziening gevormd die ten laste van de winst wordt geboekt. De rechtbank en het gerechtshof zijn van mening dat de lening vanuit persoonlijke motieven van de DGA door de BV is verstrekt, de redenen zijn:

DGA is persoonlijk betrokken bij de voetbalclub
Geen schriftelijke leningsovereenkomst
Geen afspraken over aflossing en rente
Geen zakelijke kredietverstrekker zou een dergelijke lening verstrekken
De BV loopt een debiteuren risico dat geen enkele onafhankelijke derde zou lopen (bodemloze put arrest)

Onzakelijke lening door de DGA

De onzakelijke lening is een variant tussen vreemd vermogen en eigen vermogen. Het gaat om leningen die civielrechtelijk (en fiscaal) worden gezien als lening maar waarvan de afwaardering niet aftrekbaar is op grond van een onzakelijk (meestal prive) karakter. Deze kwestie is voor het eerst aan de orde gesteld in 2008. De Hoge Raad heeft op 9 mei 2008 zich over deze kwestie gebogen. Dit leerstuk komt hierna vaak voor en wordt veel toegepast, aldus de Hoge Raad op 25 november 2011. De meest voorkomende problemen komen naar voren bij:

Er moet een verschil worden gemaakt tussen leningen met een lage rente en leningen met een onzakelijk debiteurenrisico. Bij een lage rente zal een rentecorrectie plaatsvinden (en is de lening soms wel af te waarderen), bij een onzakelijk risico wordt de afwaardering niet geaccepteerd.

Signalen voor een onzakelijke lening door de DGA

De lening is voor een risicovolle investering, zoals een start up
De lening is ter financiering van negatief eigen vermogen en/of verliezen
Het is niet reëel dat de rente en aflossing uit de te verwachten cashflow kan worden betaald
Weinig eigen vermogen en veel vreemd vermogen
(Additionele) bankfinanciering is niet mogelijk
Onvoldoende of geen (reële) zekerheden
Te lage rente of veel te hoge rente
Onzakelijke voorwaarden
Geen schriftelijke vastlegging
Derde zou een dergelijke lening niet verstrekken
Lening lijkt op kapitaal (qua voorwaarden)
Geen heldere afspraken over aflossing

Noot fiscaal jurist inzake onzakelijke leningen

Het is voor ons bijna de dagelijkse praktijk dat er met de belastingdienst wordt gediscuteerd over een onzakelijke lening of niet. Om de discussie te voorkomen is het verstandig om bij het verstrekken van leningen of kapitaal een fiscaal jurist te betrekken. Als er dan toch een (deels) onzakelijke lening wordt verstrekt is het verstandiger om 2 of 3 leningen te verstrekken, waarbij 1 lening altijd onder zakelijke voorwaarden wordt verstrekt, hierdoor is (wellicht) een deel van de lening (bij niet terugbetaling) aftrekbaar.

Veelal ontbreken en zakelijke zekerheden (zitten al bij de bank) en hierdoor wordt een lening dan sneller onzakelijk. Het is ook verstandig om te kijken of eventueel een derde de lening zou willen verstrekken. Ook zal doet de derde dit niet dan zou dit een signaal kunnen zijn voor een zakelijke lening.

Het is ook mogelijk dat een zakelijke lening in de loop der tijd onzakelijk is geworden (Hoge Raad 1 maart 2013 en Hoge Raad 15 juli 2022) . Gelieerdheid tussen partijen is niet altijd noodzakelijk (Hoge Raad 20 maart 2015), maar zal vaak wel een indicatie zijn. Het blijft altijd een feitelijke beoordeling van het geheel van de omstandigheden, zie ook deze investering in een chaletpark (Hoge raad 3 mei 2013).

Bewijslast onzakelijke lening ligt bij inspecteur

De bewijslast voor een onzakelijke lening ligt bij de belastingdienst (inspecteur), het enkel noemen van "lening is onzakelijk" is hierbij zeker niet voldoende (zie Hoge Raad d.d. 13 januari 2022) , ook het ontbreken van een schriftelijke overeenkomst en/of aflossing wil nog niet automatisch zeggen dat een lening onzakelijk is. Als de voorwaarden en de rente voldoen en er sprake is van een risicovolle investering in buitenlands onroerend goed (Letland) kan een lening ook gewoon zakelijk zijn, aldus het Gerechtshof Amsterdam op 27 juni 2013. Ook bij het ontbreken van een aflossing (bij rekening courant financiering) en een risico volle investering wil dit nog niet automatisch zeggen dat een lening onzakelijk is, de feiten zijn echter altijd van cruciaal belang (Gerechtshof Arnhem Leeuwarden d.d. 7 februari 2017)

Het is belangrijk om bij het verstrekken van een lening te overleggen met een fiscaal jurist / belastingadviseur. Dit voorkomt ellende bij een mogelijke afboeking en/of voorziening binnen de BV. De voorwaarden en vastlegging van de lening is hierbij van cruciaal belang. Ook een aanpassing van de lening of een achterstelling van een bestaande lening kan ervoor zorgen dat een zakelijke lening ineens een onzakelijke lening gaat worden (Hoge Raad 20 maart 2015 / artikel onzakelijke lening aan failliet BV).