Onzakelijke lening directeur-grootaandeelhouder

De onzakelijke lening is op dit moment binnen de fiscale wereld een veelbesproken onderwerp. In de praktijk komt het vaak voor dat een directeur-grootaandeelhouder (DGA) vanuit zijn B.V. een lening verstrekt aan de DGA in privé of vanuit privé aan de B.V. Deze lening is (in eerste instantie) gewoon een lening. De voorwaarden van de lening kunnen ervoor zorgen dat de Belastingdienst (en later ook de rechter) van mening zijn dat er sprake is van een zogenaamde onzakelijke lening.

Handreiking belastingdienst inzake onzakelijke lening tussen gelieerde partijen

Binnen de Belastingdienst is een handreiking opgesteld waarin aandacht wordt besteed aan de bepaling van de omvang van de bevoordeling bij het verstrekken van een onzakelijke lening aan een bv. Deze handreiking is specifiek bedoeld voor het bepalen van de omvang van de gift die besloten ligt in het verstrekken van een lening met onzakelijke voorwaarden of een onzakelijke lening en het bedrag dat op grond van de Successiewet verschuldigd is. De handreiking van 16 pagina's kunt u hier raadplegen.

• Voorbeeld: X BV (BV van vader) heeft een lening verstrekt aan Y BV (BV van zoon). De leningsvoorwaarden zijn niet marktconform en X BV ziet uit vrijgevigheid af van een marktconforme rentevergoeding (terwijl een derde in niet-gelieerde verhouding wel een passende rentevergoeding zou hebben geëist) dan wordt er gesproken van een gift van X aan Y (die immers in dit geval bevoordeeld wordt).

De schenkbelasting is een verkrijgingsbelasting. Daarom wordt in de heffing betrokken hetgeen krachtens schenking door de begiftigde wordt verkregen. De geldlenende bv (Y BV) kon een lening afsluiten, die door een derde niet (onder dezelfde condities) zou zijn verstrekt. De onder onzakelijk gunstige voorwaarden afgesloten lening, leidt tot een waardestijging van de aandelen in Y BV. Daarmee verrijkt Y, zie standpunt kennisgroep Belastingdienst KG:063:2024:9, bevoordeling bij verstrekken onzakelijke lening aan een BV

Lening vanuit B.V. aan DGA

Een B.V. verstrekt aan de DGA in privé een lening voor de verbouwing van zijn woning. Op de woning is een hypotheek gevestigd en de lening van de B.V. is opgelopen tot € 300.000. Op de lening wordt normaal rente voldaan. In de leningsovereenkomst worden geen zekerheden voor de B.V. opgenomen. De DGA heeft een stuk grond gekocht voor € 350.000 en vervolgens de opstallen gesloopt en op de kavel een woning gebouwd van ruim € 1.500.000. De woning staat op het moment van de procedure te koop voor ruim € 1.000.000. Er rust een lening bij een bank op de woning van ongeveer € 900.000. De B.V. wil de lening (deels) afboeken. De rechter in hoger beroep (zie onder) is het met de Rechtbank en de inspecteur eens, er is sprake van een onzakelijke lening (er is namelijk geen zekerheid verstrekt) en de vordering kan door de B.V. niet worden afgeboekt. De overwegingen van de rechter zijn de volgende:

• Indien en voor zover een geldverstrekking door een vennootschap aan haar aandeelhouder plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht (HR 9 mei 2008, nr. 43849, LJN BD1108, BNB 2008/191).
• Ingeval bij een geldlening tussen een vennootschap en haar aandeelhouder de rente niet in overeenstemming met het ‘at arm's length’ beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal – behoudens het rentepercentage – uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen (zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening). Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn overeengekomen worden aangetast. Indien met inachtneming van het hiervoor overwogene geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de met de vennootschap gelieerde partij, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden, moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen. Alsdan moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat de betrokken vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de vennootschap in mindering kan worden gebracht (vgl. HR 25 november 2011, nr. 08/05323, LJN: BN3442, BNB 2012/37).

Zakelijke voorwaarden lening tussen DGA en zijn BV

Iedere aandeelhouder dient zakelijk te handelen met zijn vennootschap(pen). De Belastingdienst heeft een speciale site over lenen bij uw bv (kijk hier). Dit betekent dat de verstrekking, als de voorwaarden waaronder dit geschiedt, moet geschieden zoals dat ook tussen derden het geval zou zijn geweest. Om fiscaal niet tegen ongewenste gevolgen aan te lopen, dient u rekening te houden met het volgende:

1. Stel de lening schriftelijk vast;
2. Kijk goed naar de vermogenspositie van de schuldenaar (zou hij deze lening kunnen terugbetalen?);
3. De bv moet aan haar verplichtingen kunnen blijven voldoen als u de lening opneemt

4. Stel zakelijke voorwaarden vast (die een bank ook zou stellen) zoals:
   - een zakelijke rente;
   - een aflossingsschema/looptijd;
   -  zekerheden stellen voor de bv;
   - de te treffen incassomaatregelen door de bv.

Indien het bovenstaande niet juist is vormgegeven, kan de Belastingdienst de rente gaan corrigeren en mogelijk de lening aanmerken als onzakelijk met alle gevolgen van dien. De bewijslast rust bij de inspecteur.

• Voorbeeld: u heeft vanuit uw eigen bv (hierna: V BV) geld uitgeleend aan uw zoon ad € 400.000. Uw zoon kan de lening inmiddels niet meer terugbetalen en V BV besluit om de lening kwijt te schelden. Hierdoor lijdt V BV een afwaarderingsverlies. Doordat sprake is van een onzakelijke lening is het V BV niet toegestaan om dat afwaarderingsverlies te nemen. Er is hier eerder sprake van een verkapt dividenduitkering van € 400.000 waar u in box 2 aanmerkelijkbelangheffing over bent verschuldigd.Bovendien betaalt u belastingrente over een hogere aanslag nu de lening als inkomen wordt gezien en u kunt een boete opgelegd krijgen wat kan oplopen tot 100% van het bedrag dat u meer moet betalen aan belasting.

Let dus goed op bij het afwaarderen/kwijtschelden van een lening, zie Hoge Raad d.d. 14 maart 2025 ECLI:NL:HR:2025:396

Let op! Met pensioenopbouw in uw bv moet u extra goed opletten bij hoeveel geld u onttrekt uit uw bv.
Als het onzakelijk handelen met de lening gevolgen heeft voor uw recht op pensioen, stamrecht of lijfrente dan moet u direct belasting en revisierente betalen over de waarde van door de bv uitgevoerde pensioen-, stamrecht- of lijfrenteregeling. Door de onzakelijke lening bestaat de kans dat de Belastingdienst de pensioen als afkoop ziet, zie Hoge Raad d.d. 22 oktober 2021 ECLI:NL:HR:2021:1588

Let op! Een Rekenincourant schuld is wat anders dan een geldlening van uw bv. Een rekening-courant is een aparte rekening van de bv. Bij een rekeningcourant gaat het om kleine bedragen die u leent van uw BV. Bij een schuld van de aandeelhouder tot € 17.500 hoeft geen rente in rekening te worden gebracht. Hier tegenover staat dat de schuld niet in box 3 mag worden opgenomen.

Excessief lenen vanaf 2023 en vordering BV op DGA

Vanaf 2023 wordt het excessief lenen uit de bv beperkt ( 2023: tot € 700.000) en de jaren daarop tot € 500.000 per DGA wat betekent dat het meerdere aan lening wordt belast als inkomsten uit aanmerkelijk belang (box 2) (Kijk hier). Hierbij telt eigenwoningschuld niet mee.Verder is van belang dat voor deze maatregel het einde van het jaar als toetsmoment geldt. Als u schulden zou hebben bij meerdere bv’s dan worden deze schulden bij elkaar opgeteld. Niet alleen uw eigen bovenmatige schulden worden meegeteld. Ook die van uw fiscale partner en verbonden personen. Verbonden personen zijn de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van uzelf of van uw partner, bijvoorbeeld een kind. Het maakt niet uit wie de schulden bij de eigen vennootschap is aangegaan.

Ondanks dat een deel van de lening mogelijk wordt belast als inkomsten uit aanmerkelijk belang (box 2) blijft de lening in zijn geheel bestaan. Dat betekent dat de bv rente in rekening moet blijven brengen over de hele lening. Over alle ontvangen rente betaalt zij vennootschapsbelasting. Ook andere zakelijke voorwaarden van de lening blijven in stand. De bv hoeft geen dividendbelasting in te houden over het deel van de lening dat is belast als inkomsten uit aanmerkelijk belang.

Rekening-courant en rentevoordeel voor de DGA

Op 25 februari 2011 heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan inzake een DGA die geld had geleend van zijn vennootschap tegen een rente van 2,5% en dit geld vervolgens op privérekeningen zette tegen een hogere rente. Hierdoor maakte de DGA een onbelaste winst in privé. De inspecteur was het niet eens met de DGA (eerder artikel op onze internetsite)

De Rechtbank stelde de DGA in het gelijk, het Hof echter niet. Uiteindelijk heeft de Hoge Raad zich over deze zaak gebogen en kwam met de volgende uitspraak. De kennis van tarieven op spaarrekeningen is niet als bijzondere vorm van kennis aan te merken, aangezien deze gewoon op het internet staan. Het standpunt van het Hof dat de winst in box 1 belast moest worden wegens activiteiten die normaal vermogensbeheer te boven gaan, gaat derhalve niet op. De activiteiten zijn volgens de Hoge Raad niet substantieel genoeg, waardoor sprake is van normaal vermogensbeheer en derhalve is het rentevoordeel onbelast.

Ook een latere uitspraak van Rechtbank op 7 juni 2024 ging over een lening van de BV aan de DGA tegen 2% waarbij de DGA het geld doorleende aan een derde tegen 7% (zie artikel op onze site)

De onzakelijke lening, een toelichting van de fiscaal jurist

Voor het eerst is op 9 mei 2008 door de Hoge Raad een arrest gewezen waarbij afwaardering van een lening (die fiscaal ook wordt aangemerkt als lening) niet aftrekbaar is op grond van onzakelijkheid. Voor dit arrest volgde de fiscale kwalificatie van een lening de civielrechtelijke kwalificatie, tenzij sprake was van een deelnemerschapslening, een schijnlening of een bodemlozeputlening (deze laatste drie vormen werden geherkwalificeerd naar eigen vermogen). Het vorenstaande zal zich alleen voordoen indien geld wordt verstrekt door gelieerde partijen.

Op basis van het bovenstaande arrest en de arresten die hierop volgden[4]is kort gezegd de afwaardering van een onzakelijke lening niet mogelijk, ondanks dat deze toch fiscaal wordt gezien als lening. De arresten maken het mogelijk om de rechtsverhouding als lening te duiden voor zover de debiteur aan zijn rente- en aflossingsverplichtingen voldoet. Pas op het moment dat afwaardering aan de orde komt, zal de Belastingdienst stellen dat sprake is van een onzakelijke lening en dat derhalve de afwaardering niet ten laste van de winst mag worden gebracht.

Het toetsmoment voor de beoordeling van de lening is in beginsel het moment van de verstrekking. Ook kan de lening op een later moment worden geherkwalificeerd naar een onzakelijke lening indien de crediteur uit onzakelijke motieven nalaat aanvullende maatregelen te treffen in het kader van zijn belangen als crediteur.
De vraag of sprake is van een onzakelijke lening wordt als volgt beoordeeld. Indien een geldverstrekking heeft plaatsgevonden in gelieerde verhoudingen onder zodanige voorwaarden en omstandigheden, dat daarbij door de geldverstrekker een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, dan is sprake van een onzakelijke lening.

Hierbij wordt gekeken of de overeengekomen rentepercentage zakelijk is vastgesteld op basis van de elementen uit de geldleningsovereenkomst. Ook wordt naar de andere voorwaarden gekeken zoals zekerheid, aflossing en incassomaatregelen. Staat vast dat de rente onzakelijk is en de rest van de voorwaarden zakelijk waarbij de rente gecorrigeerd kan worden naar een zakelijke rente zonder dat deze winstafhankelijk wordt, dan blijft de lening fiscaal zakelijk en is renteaftrek toegestaan. Op moment dat de rente winstafhankelijk wordt, dan wordt een onzakelijk debiteurenrisico gelopen die een onafhankelijke derde niet zou doen waardoor het afwaarderingsverlies niet aftrekbaar is. De bewijslast rust op de inspecteur.

Zoals hierboven weergegeven, kunnen bij de betreffende leningen veel discussies ontstaan. Zorg derhalve voor een tijdige en inhoudelijke beoordeling van een lening, zodat de negatieve fiscale consequenties voor zover mogelijk kunnen worden voorkomen.

Bron onzakelijke lening DGA

Gerechtshof Arnhem Leeuwarden d.d. 3 december 2013
ECLI:NL:GHDHA:2024:408, Gerechtshof Den Haag, BK-23/89
ECLI:NL:HR:2021:1588, Hoge Raad, 21/00915