Steekproef Belastingdienst en extrapolatie

Bij belastingcontroles maakt de Belastingdienst steeds vaker gebruik van een (statische) steekproef (of eurosteekproef of guldensteekproef genoemd). Het gebruik van een dergelijke steekproef wordt door rechters toegestaan, mits deze juist is uitgevoerd. Er is vaak discussie met de Belastingdienst over:

Gekozen facturen
Statistiek wordt niet juist toegepast (kan per eenheid / inspecteur verschillen)
Opzet van de steekproef
Er wordt teveel informatie opgevraagd (soms fiscaal niet relevant)
Melding van de steekproef bij aanvang boekenonderzoek
Extrapolatie van de steekproef

Voordeel van de steekproef is dat met een vlotte en beperkte waarneming snel een onderzoek bij een bedrijf kan worden verricht. Voor een dergelijke steekproef en de beoordeling hiervan zijn fiscale kennis en kennis van de statistieken een vereiste. Bij een dergelijke steekproef wordt de administratie onderverdeeld in intervallen. Uit zo’n interval wordt € 1 getrokken. Deze euro (in feite 1 post of 1 factuur) kan worden goedgekeurd of geheel of gedeeltelijk worden afgekeurd.

Voorbeeld statistische steekproef

Bij een controle van de loonbelasting verdeelt de Inspecteur de loonsom van € 800.000 in veertig intervallen van € 20.000. Uit ieder interval wordt € 1 getrokken. De post die hoort bij deze euro wordt gecontroleerd op juistheid. Aan de hand van de bevindingen wordt het gehele interval van € 20.000 geheel of gedeeltelijk goedgekeurd of afgekeurd. Stel dat binnen het interval een post van € 200 geheel onjuist is, dan kan het gehele interval afgekeurd worden. Dit levert een correctie van € 20.000 voor een enkele fout van € 200. Als dit de enige fout is en de feitelijke situatie is in de andere jaren ongewijzigd, dan kan dit leiden tot een correctie van 5 * € 20.000, te vermeerderen met boetes en rente. Een klein foutje met grote gevolgen dus.

Problemen bij boekenonderzoek met steekproef

In de Controleaanpak Belastingdienst (CAB) staat precies beschreven hoe de Belastingdienst de steekproef inzet en uitvoert. Veelal wordt deze ingezet bij loonbelasting en btw-onderzoeken. In onze praktijk zien we dat hierbij niet altijd op dezelfde wijze wordt gehandeld en dat er fouten worden gemaakt en / of vooringenomen op een slimme wijze facturen worden uitgezocht. Dit kan bijvoorbeeld door via een auditfile de inkoopfacturen met een bepaalde naam of via een memoriaalboeking eruit te vissen. Hierdoor is de populatie niet homogeen en krijg je een onjuiste foutenvaststelling. Het gevolg hiervan is dat op grond van een paar ontbrekende of foute facturen substantiële naheffingen en correcties volgen. Voor een fiscalist is het belangrijk om te zoeken hoe de Belastingdienst met een onderzoek is begonnen. Als de focus in het begin ligt bij "het ontdekken van fouten in de boekhouding", kan de uitkomst nooit klopppen.

Extrapolatie steekproef bij boekenonderzoek

De inspecteur stelt bij een boekenonderzoek vaak "in één adem" dat de fout in 2019 ook van toepassing is over 3 of 5 jaren, de zogenaamde extrapolatie over andere jaren. Dit kan dus bij enkele fouten hele grote gevolgen hebben voor de btw, VPB, box 2 heffing en eventuele boetes en belastingrente. Of extrapolatie ook is toegestaan, is in de jurisprudentie nog niet echt duidelijk geworden. Bij een onjuist getrokken steekproef of een niet representatief onderzoek lijkt extrapolatie niet mogelijk.

Rechters brengen gelukkig de nuance aan, extrapolatie is toegestaan indien op grond van empirisch bewijs kan worden aangenomen dat die jaren een constant beeld vertonen wat betreft de van belang zijnde feitelijke situatie of op voorhand vaststaat dat de data in die jaren in dezelfde mate juist of onjuist zijn als die van het onderzochte jaar. In onderstaande uitspraak van de Rechtbank in 2016 wordt dit nog een onderstreept. Ook in een uitspraak van het Gerechtshof (civiele zaak) worden voorwaarden gesteld aan extrapolatie bij een steekproef. De belangrijkste zijn:

Steekproef moet in absolute en relatieve zin van voldoende omvang zijn om een betrouwbaar beeld te geven
Steekproef moet a-select zijn
Steekproef en werkwijze moeten inzichtelijk zijn
In tijd representatief

Steekproef belastingdienst en nu?

De laatste tijd zien we steeds vaker dat de belastingdienst gebruik maakt van de steekproef. Het is voor de belastingdienst namelijk een stuk minder werk om controles uit te voeren en om correcties op te leggen (rechtbank Zeeland West Brabant d.d. 5 december 2019 ECLI:NL:RBZWB:2019:5440).

Toegestaan: de Hoge Raad heeft al in 2008 toestemming gegeven voor een rechtsgeldige steekproef (Hoge Raad d.d. 14 maart 2008 ECLI:NL:HR:2008:AU0837), deze procedure ging over de BPM, thans wordt de steekproef voor vele belastingen gebruikt. Het Gerechtshof was het ook eens met de steekproef.
Regels: de formele regels en voorwaarden om van een steekproef gebruik te mogen maken is niet echt duidelijk. In deze noot van de adviseur van de Hoge Raad (De AG) worden wel diverse aanwijzingen gegeven, hier is nog weinig mee gedaan. In 2020 gaf het Gerechtshof 's Hertogenbosch op 31 december 2020 (ECLI:NL:GHSHE:2020:4116) een nuttige toelichting. De steekproef moet statistisch verantwoord zijn en voor belastingplichtige controleerbaar. Dit is in de praktijk knap lastig, edoch er zijn binnen ons netwerk specialisten die de statische steekproef kunnen beoordelen. Belangrijk is dat de populatie homogeen is en op objectieve maatstaven moet worden bepaald.
Praktijk: het is belangrijk om de steekproef door een deskundige te laten controleren (dus wat is waarom onderzocht en hoe is geselecteerd)
Bewijslast belastingplichtige: de steekproef geeft een bewijsvermoeden. De belastingplichtige mag proberen om dit bewijs te ontzenuwen. Hiertoe moeten de resultaten - goed gemotiveerd - worden tegengesproken (in twijfel getrokken). Dit kan door een contra onderzoek of een volledig eigen boekenonderzoek van de gehele administratie. Lees voor een toelichting deze uitspraak.
Extrapolatie: het onderzoek zal vaak over 1 jaar plaatsvinden en wordt dan ook toegepast over de andere jaren. Strikt formeel mag dit - aldus de Hoge Raad (en deze uitspraak). Beide periodes moeten dan wel op elkaar lijken qua feiten en omstandigheden (volgens de Hoge Raad en het Gerechtshof in 2016). De inspecteur moet dus met een toelichting komen over het uitsmeren van de resultaten uit jaar X over jaar X+1 of X-1. Rechters zijn erg kritisch over extrapolatie, hier valt dus nog wel iets te winnen, zie hiertoe diverse uitspraken van rechters (Rechtbank Leeuwarden d.d. 25 maart 2010, Gerechtshof 's Hertogenbosch d.d. 28 januari 2011 en de Rechtbank Den Haag d.d. 25 oktober 2016)
Boete: een boete bij een steekproef vereist nogal wat, deze moeten overtuigend worden aangetoond door de inspecteur, dit met een uitgebreide toelichting (en een boeterapport), zie Hoge Raad d.d. 8 april 2022 ECLI:NL:HR:2022:526)

Noot fiscaal jurist inzake statistische steekproef

De wet staat een statistische steekproef toe, aldus de Hoge Raad in 2008. De zorgvuldigheid is hierbij wel van belang en niet in alle situaties mag van de steekproef bij boekenonderzoeken worden uitgegaan, aldus het Gerechtshof in 2011. Het extrapoleren verdient extra aandacht, omdat dit enkel is toegestaan op grond van empirisch bewijs omtrent het feit dat de jaren waarna wordt geëxtrapoleerd constant zijn, aldus de Rechtbank Den Haag in 2016, maar ook het Gerechtshof Den Haag in dat jaar.

In een vrij recente procedure bij het Gerechtshof 's Hertogenbosch ging het om een correctie voor de vennootschapsbelasting. Een factuur inzake een hotelovernachting en een sponsorbijdrage worden gecorrigeerd. Het Gerechtshof stelt dat een steekproef is toegestaan mits:

De steekproef moet worden uitgevoerd volgens statistische wetenschappelijk verantwoorde en controleerbare wijze;
De onderzochte groep moet homogeen zijn (samenhang tussen de elementen van de groep);
De keuze van de onderzochte groep moet objectief plaatsvinden;
De resultaten van een steekproef geven een bewijsvermoeden dat voor ontzenuwing vatbaar is;
De belastingplichtige moet altijd de mogelijkheid hebben om het bewijsvermoeden (resultaat steekproef) te ontzenuwen.

Bij het gebruik van de steekproef wordt een bandbreedte gehanteerd. Als u deze wilt aanvechten, is een uitgebreid dossieronderzoek bij de Belastingdienst noodzakelijk. Ook is kennis van de statistische wetenschap een vereiste. Hierbij moet ook naar de extrapolatie worden gekeken, maar ook naar de homogeniteit binnen de groep. Het opleggen van vergrijpboeten moet zeker nader worden onderzocht.

Als u vragen of opmerkingen heeft, neem dan gerust contact op. Wij hebben uitgebreide ervaring met boekenonderzoeken en statistische steekproeven.